II GSK 2184/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Cz. Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt VI SAB/Wa 29/23 w sprawie ze skargi Cz. Z. na bezczynność Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w przedmiocie wydania dokumentu postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r., odrzucił skargę Cz. Z. na bezczynność Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w przedmiocie wydania dokumentu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: pismem z dnia 15 maja 2023 r. Cz. Z. wniosła skargę na bezczynność Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w przedmiocie wydania dokumentu, na podstawie którego została wszczęta kontrola wobec biura księgowego prowadzonego przez stronę. Skarżąca wskazała, że pismem z dnia 26 stycznia 2023 r. wystąpiła do Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego o doręczenie dowodu potwierdzającego, że firma audytorska o nazwie "Cz. Z. B. K." była objęta planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023. Następnie pismem z dnia 10 marca 2023 r. wystąpiła z ponagleniem w sprawie wniosku z 26 stycznia 2023 r. i do dnia wniesienia skargi nie otrzymała odpowiedzi, ani przedmiotowego dokumentu. Sąd I instancji wskazał, że z treści pisma z dnia 7 grudnia 2022 r., znajdującego się w aktach administracyjnych, wynikało, iż Polska Agencja Nadzoru Audytowego, na podstawie art. 90 ust. 6 i art. 111 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1302; dalej: ustawą o biegłych rewidentach), zwróciła się do strony o przekazanie w terminie 14 dni określonych dokumentów celem zaplanowania i przeprowadzenia kontroli w firmie audytorskiej skarżącej. Sąd wskazał również, że organ, pismem z dnia 21 lutego 2023 r. zawiadomiła skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, że bezczynność, której dotyczy skarga odnosi się do: braku przekazania stronie dowodu, który potwierdzałby, że firma audytorska "Cz. Z. B. K." jest objęta planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023; nie dotyczy aktu lub czynności podejmowanych w toku postępowania toczącego się na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej (w tym decyzji i postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-2 p.p.s.a.), ani postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (wskazanych w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). W ocenie Sądu I instancji udzielenie przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego odpowiedzi na pytanie skarżącej, czy firma audytowa o nazwie "Cz. Z. B. K." jest objęta planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023 nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w konsekwencji brak wydania takiego aktu (podjęcia czynności) nie dawał skarżącej prawa do złożenia skargi na bezczynność Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w tym zakresie. W podstawie prawnej postanowienia podano art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Cz. Z., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości postanowienie Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną w sprawie, w której wpis na listę firm audytorskich jest czynnością materialno-techniczną, mieszczącą się w katalogu czynności podlegających kontroli przez sądy administracyjne. Podnosząc ten zarzut skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie Sądowi I instancji do usunięcia braków ewentualnie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Polska Agencja Nadzoru Audytowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Wobec postawionego w skardze kasacyjnej wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 429/16). Mając na uwadze przedmiot zawisłej przed Sądem I instancji sprawy oraz treść skargi kasacyjnej i zakres podnoszonej w niej wadliwości jakiej, zdaniem strony, dopuścił się Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiony środek zaskarżenia, z uwagi na stopień złożoności sprawy, może zostać rozpoznany w trybie powołanego art. 182 § 2 p.p.s.a. Wskazania również wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że NSA związany jest, dokonując kontroli i oceny prawidłowości orzeczeń sądów I instancji, zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, które to zarzuty determinują zakres rzeczonej kontroli. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istota wniesionej skargi kasacyjnej w stopniu ograniczonym odnosi się postanowienia Sądu I instancji i podstaw, na jakich ten stwierdził, że wniesiona przez stronę skarga podlegała odrzuceniu z uwagi na brak kognicji sądu administracyjnego do przeprowadzenia kontroli czynności lub zaniechań w sprawie planu przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023 w firmach audytorskich. Skarżąca kasacyjnie podnosząc zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., oparła go o twierdzenie, że Sąd I instancji wadliwie uznał za niedopuszczalną skargę w sprawie, w której wpis na listę firm audytorskich jest czynnością materialno-techniczną, mieszczącą się w katalogu czynności podlegających kontroli przez sądy administracyjne. Podniesione w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumenty wskazują, że zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę nie dokonał oceny, poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy, czy możliwym było prowadzenie przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego kontroli podmiotu, który nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Strona podniosła bowiem, że: "Biegły rewident Cz. Z. od wielu lat domaga się skreślenia podmiotu [...] z listy firm audytorskich, co uzyskała dopiero w roku 2023, pomimo, iż wpis nie spełniał ustawowych wymogów. Firmą osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest jej imię i nazwisko, zatem nie sposób uznać, że podmiot [...] mógł występować jako podmiot w obrocie gospodarczym, jako firma audytorska i podlegać obwiązkom właściwym dla firm audytorskich, z tego też względu skarżąca zmuszona została zrezygnować z prowadzenia działalności jako podmiot [...] i do utworzenia nowego podmiotu, który spełniałby ustawowe wymogi przewidziane dla firm audytorskich.". Z treści wniesionej przez stronę skargi wynika natomiast wprost, że jej przedmiotem była bezczynność organu. Bezczynność ta, zdaniem strony, wynikała z okoliczności niewydania jej dokumentu na podstawie którego wszczęta została kontrola wobec podmiotu "Cz. Z. B. K." ul. A. [...] [...] W., o której to kontroli strona została powiadomiona przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. Z dalszej treści skargi oraz przedłożonych dowodów wynikało, że strona wnioskiem z dnia 26 stycznia oraz ponagleniem z dnia 10 marca 2023 r., występowała do organu o wydanie jej dokumentu stwierdzającego objęcie powołanego B. K. planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023. Zestawienie skargi ze skargą kasacyjną wskazuje, że przedmiotem pierwszego ze środków zaskarżenia była bezczynność organu w przedmiocie wydania skarżącej dokumentu wskazującego na objęcie planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023 firmy audytorskiej "Cz. Z. B. K.". Skarga kasacyjna natomiast odnosiła się w swojej istocie do kwestii oceny prawidłowości wpisu na listę firm audytorskich. Stwierdzić wobec tego należy, że zakres przedmiotowy sprawy wynikający ze skargi jest różny do zakresu przedmiotowego wynikającego ze skargi kasacyjnej. Wynikają one bowiem z różnych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, jak również dotyczą innych kwestii związanych z działalnością firm audytorskich. Kwestia wpisu firmy audytorskiej na listę i jej wykreślenia z listy uregulowana została w przepisach art. 57 – art. 63 ustawy o biegłych rewidentach. Kwestie prowadzenia przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego kontroli firm audytorskich uregulowana został natomiast w przepisach art. 90 ust. 1 pkt 3, art. 106 – art. 112 oraz art. 123a ustawy. Stwierdzona rozbieżność przedmiotowa wniesionych przez stronę środków zaskarżenia, czyni nieskuteczną skargę kasacyjną w zakresie podstaw faktycznych, na jakich zostało oparte naruszenie art. 58 § 1 pkt p.p.s.a. Sąd I instancji dokonał bowiem niewadliwego rozpoznania sprawy w przedmiocie zarzucanej bezczynności organu w sprawie wydania skarżącej dokumentu, na podstawie którego wszczęta została kontrola podmiotu "Cz. Z. B. K." ul. A. [...], [...] W. Treść skargi i wynikający z niej zakres żądania strony przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej działania organu administracji nie dawał podstaw do badania prawidłowości lub wadliwości działań organu związanych z wpisem przywołanej firmy na listę firm audytorskich, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach. Nie jest również zasadny sam zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który obliguje sąd do odrzucenia skargi w przypadku gdy sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając na uwadze treść przepisów ustawy o biegłych rewidentach, które regulując zakres działań Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że: "udzielenie przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego odpowiedzi na pytanie Skarżącej czy firma audytowa o nazwie "Cz. Z. B. K." jest objęta planem przeprowadzenia kontroli na lata 2022/2023 nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a w konsekwencji brak wydania takiego aktu (podjęcia czynności) nie dawał Skarżącej prawa do złożenia skargi na bezczynność Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego w tym zakresie.". Przepis art. 111 ustawy o biegłych rewidentach, jak również żadna inna regulacja tego aktu prawnego nie nakłada na Polską Agencję Nadzoru Audytowego obowiązku informowania firm audytorskich, o tym czy zostały bądź nie zostały objęte planem kontroli. Jedynym obowiązkiem wymienionego organu w związku z ustaleniem rocznego planu kontroli (art. 111 ust. 2 pkt 3 ustawy) jest obowiązek wynikający z ustępu 2c omawianego przepisu, w którym określono, że plany kontroli, po ich zatwierdzeniu przez Radę Agencji, publikowane są na stronie internetowej Agencji. Jak zatem zasadnie stwierdził Sąd I instancji udzielenie lub nieudzielenie informacji, czy firma audytorska jest objęta planem kontroli na dany rok nie miała wpływu na prawa lub obowiązki firmy audytorskiej wynikające z przepisu prawa. Wniesiona przez stronę skarga zasadnie został wobec tego uznana za niedopuszczalną, albowiem nie należała do kategorii spraw, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.