II GSK 1711/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Po 186/25 w sprawie ze skargi ,,P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2020 r. nr 3001-IOC.48.63.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025 r., (sygn. akt III SA/Po 186/25) w sprawie ze skargi P(...)Sp. z o.o. w P. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca" "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2020 roku nr 3001-IOC.48.63.2019 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2019 r. nr 398000-CZR.5066.9.2019 oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę orzekania przyjął następujący stan faktyczny sprawy. 1. W dniu 1 sierpnia 2017 r. w miejscowości Wiatrowo funkcjonariusze Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, pełniąc służbę na drodze wojewódzkiej nr (...) przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki (...), nr rej. (...)w zakresie rodzaju przewożonego towaru. W trakcie kontroli ustalono, że w zbiorniku typu autocysterna przewożony był towar w postaci oleju napędowego w ilości łącznie 19.209 litrów, klasyfikowany do pozycji Taryfy celnej CN 2710. Jak wynikało z okazanych dokumentów, część towaru tj. 17.200 litrów miała zostać dostarczona do stacji paliw należącej do P (...)w (...), w ramach tzw. przesunięcia magazynowego, a część towaru tj. 2.000 litrów oleju była przewożona do firmy M (...)Wspólnicy spółka jawna. Podczas wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że zgłoszenie (...) dotyczyło towaru (2.000 litrów oleju napędowego) wysyłanego przez P (...)sp. z o.o. do odbiorcy M (...)s.j. Przewoźnikiem przedmiotowego towaru była P (...)sp. z o.o. Funkcjonariusze sprawdzili na platformie PUESC poprawność danych zawartych w systemie i stwierdzili, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie wprowadził do systemu danych, tj. numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 12 ze zm.). 2. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 9 lipca 2019 r. nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 5.000 zł, za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, dalej: ustawa SENT). 3. Decyzją z dnia 9 marca 2020 r. (nr 3001-IOC.48.63.2019) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2019 r. W ocenie Organu odwoławczego obowiązki Skarżącej, jako przewoźnika, wynikały z przepisów prawa, a skoro Skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia o wymagany numer zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia czy też świadomie, to naruszyła przepis art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, co dało Organowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2, w wysokości 5.000 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. 4. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę. 5. Przywołanym we wstępie wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. III SA/Po 267/20) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2019 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Poznaniu wskazał, że Organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia interes publiczny, w szczególności bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak wynika z dokonanych przez Organy ustaleń, Skarżąca działała legalnie, nie posiada zaległości podatkowych, ani też nie są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne, posiada zaległości z zakresu ubezpieczeń społecznych za miesiąc 07/2018 i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne przez ZUS. Nie wynika z ustaleń Organów, aby na skutek przeoczenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego, doszło do jakiegokolwiek uchybienia w zapłacie należnych podatków. W szczególności, co należy podkreślić, że kierowca okazał w trakcie kontroli wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, zaświadczenia wystawionego na przedsiębiorcę - Spółkę. WSA podkreślił także, że Organ wziął pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa oraz dobrą sytuację finansową przewoźnika, która, przy ocenie przesłanki "ważnego interesu" nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. WSA wskazało, że zadaniem Organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz rozważenie, czy celowe jest nałożenie kary na przewoźnika z uwagi zarówno na interes przewoźnika jak i na interes publiczny, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich okoliczności, rodzaju stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencji, jak również celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. 6. Od powyższego wyroku WSA Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r. (sygn. II GSK 1291/21) NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło wymogów art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), nie wyjaśnia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który finalnie doprowadził Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Zdaniem NSA posłużono się ogólnikami, bez precyzyjnego odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy, a znaczna część rozważań merytorycznych to generalne twierdzenia o obowiązkach organów płynących z danego przepisu i ogólna konstatacja, że w tym względzie organy naruszyły przepisy prawa. Uznano, że Organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jednak stanowisko to zostało wyartykułowane bez wnikliwej oceny zasadności stanowiska prezentowanego przez Organy w zakresie spełnienia przez skarżącą stronę przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które to stanowisko organów zostało przedstawione na stronach od 11 do 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie ogólnikowe odniesienie się do przedstawionej przez Organ argumentacji – zdaniem NSA – dowodzi, że kontrola działań organów administracyjnych, dokonana przez WSA, nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. NSA przyjął, że za niezrozumiałe i sprzeczne z treścią art.141 § 4 in fine p.p.s.a. uznać należało "wytyczne" WSA skierowane do Organów administracji publicznej. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy w przywoływanym na wstępie wyrokiem z 23 kwietnia 2025 r. uchylił zaskarżone decyzje uznając, że wydane w sprawie decyzje Organów obu instancji naruszały przepisy prawa. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie kwestią sporną pozostaje to, czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym, zawierając odesłania do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego", jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji podkreślił, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes przewoźnika należy również odczytywać przez odniesienie do sytuacji ekonomicznej, np. choćby poprzez ocenę, czy wykonanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności. W ocenie Sądu I instancji, zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Tę jednak Organ – zdaniem Sądu I instancji– zasadnie ocenił jako stabilną i nieuzasadniającą zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stwierdzenie to zostało oparte o ocenę danych wynikających z publicznie dostępnych dokumentów finansowych skarżącej spółki. Ocena ta nie była przez Skarżącą kwestionowana, więc Sąd zsumował ją stwierdzeniem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno i wyczerpująco motywuje ustalenie o braku podstaw do uznania, że zachodzi ważny interes przewoźnika wyrażający się jego trudną sytuacją majątkową. Przeciwnie, przeprowadzona analiza oparta o dokumenty finansowe i wynikające z niej prawidłowe ustalenia faktyczne potwierdzają, że nie zachodziła obawa, iż nałożenie kary pieniężnej mogłoby istotnie wpłynąć na sytuację majątkową Skarżącej i spowodować niebezpieczeństwo niemożności kontynuowania działalności gospodarczej. Ponadto, Organ prawidłowo ocenił, że sama dolegliwość finansowa kary nie może być uznana za naruszająca ważny interesie przewoźnika. Kara pieniężna ze swej istoty niesie bowiem ze sobą dolegliwość, a w jej odczuwalności zawiera się również jej sens. Inaczej Sąd I instancji ocenił stanowisko Organów co do rozumienia klauzuli "interesu publicznego", którą również posłużono się w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Odmiennie jednak niż Organy obu instancji, Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia projektu ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży więc w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Zdaniem Sądu I instancji nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Dlatego, Sąd I instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie miało charakter formalny, dotyczyło bowiem tylko jednego elementu (niewskazania numeru zezwolenia). Nieprawidłowość ta została zresztą usunięta przez przewoźnika bezpośrednio po jej ujawnieniu przez funkcjonariuszy Służby Celno - Skarbowej. Organy nie wskazały przy tym, czy i jak błąd Skarżącej spółki wpłynął na skuteczność monitorowania przewozu. Organ I instancji w ramach oceny istnienia interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary, szeroko omówił cele jakim służą przepisy o monitorowaniu przewozów oraz wskazał na względy prewencji ogólnej sprzeciwiające się uznaniu by występował interes publiczny. Organ odwoławczy potwierdził poprawność stanowiska naczelnika urzędu celno - skarbowego oraz wskazał na ogólne cele ustawy SENT oraz stwierdził, że nie jest w interesie publicznym szczególne traktowanie podmiotów dopuszczających się naruszeń. W uzasadnieniach decyzji zabrakło oceny czy uchybienie popełnione przez Skarżącą w jakikolwiek sposób niweczyło cele ustawy. Sąd I instancji uznał, że okoliczność tę winno się uwzględniać przy ocenie wagi naruszenia – Organ nie wskazuje, by stwierdzone naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, mogło doprowadzić do uszczuplenia bądź narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Sąd I instancji zastrzegł jednak, że nie jest to ani jedyny, ani rozstrzygający argument przemawiający za uznaniem, że w interesie publicznym pozostaje odstąpienie od wymierzenia kary. Z przedstawionych przyczyn WSA uznał, że wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT sformułowana przez Organy była zbyt wąska, co miało wpływ na wynik sprawy, a nadto Organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje Organów obydwu instancji (pkt 1 wyroku). Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie, Organ I instancji rozważy, czy wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Oceni to jednak również z punktu widzenia względów tzw. prewencji szczególnej, tzn. ustali i weźmie pod uwagę, czy Skarżąca dopuszczała się innych naruszeń ustawy SENT, a w takim przypadku – w jakiej skali, by móc stwierdzić, czy ewentualna liczba naruszeń uzasadnia nałożenie kary także za uchybienie formalne, jakie niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. 9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych: 1). art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, co jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 22 ust.3 ustawy SENT oraz art.187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że Organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez nakazanie rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w sytuacji, gdy kwestia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" była badana w prowadzonych postępowaniach administracyjnych, co zostało wskazane zarówno w decyzji pierwszo-jak i drugoinstancyjnej. 2). art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.3 ustawy SENT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 22 ust.3 ustawy SENT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. Artykuł 22 ust. 2 ustawy SENT, na który powołały się organy nie przewiduje żadnych wyłączeń w nakładaniu kar. Tak więc zgodnie z tym przepisem sankcje mają być nakładane nawet wtedy, gdy nie doszło do uszczupleń w należnych podatkach. Wykładnia tego artykułu dokonana przez Sąd wykracza zatem w sposób ewidentny poza treść wskazanego artykułu i jest nie do pogodzenia z wolą ustawodawcy. Treść art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie pozostawia żadnych wątpliwości, że kary nakłada się za nieuzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, bez jakiegokolwiek znaczenia co do rodzaju braku. Utożsamianie przez Sąd pojęcia "ważnego interesu publicznego" z nienakładaniem kary za uchybienia formalne nie występuje nigdzie w przepisach tej ustawy. Zresztą WSA w Poznaniu nie powołuje się w swoim uzasadnieniu na taki przepis poza wspomnianym art. 22, który takiego zapisu nie posiada. Zwolnienie z nakładania kar zastrzeżone jest w ustawie SENT jedynie do sytuacji bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Wynika to z przyjętej w orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważnego interesu publicznego", które to pojęcie nie zostało w ustawie zdefiniowane. Zatem o istnieniu "ważnego interesu publicznego" powinny decydować - jak czytamy w licznych wyrokach sądów administracyjnych – kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że Sąd przyjął natomiast mylne założenie, tak naprawdę nie istniejące w zapisach ustawy SENT, że w interesie publicznym jest nienakładanie kary za błędy uznane pryncypialnie za proste, czy też nieistotne braki. Wykładnia art. 22 ustawy SENT dokonana przez WSA w Poznaniu sprowadzająca się do tezy, że w interesie publicznym jest niekaranie za wszelkiego rodzaju proste uchybienia w tym uchybienia formalne została dokonana więc, w ocenie Organu w sposób błędny. Organ wskazał również na brak przepisu, który nakładałby na organ możliwość miarkowania kary. Ustawa SENT nie daje organom możliwości oceniania, czy jest ona zgodna z konstytucyjną zasadą "proporcjonalności". Z pewnością organy administracji rządowej nie mają takich uprawnień, aby dokonywać analizy zgodności przepisów ustawy z ustawą zasadniczą. W uzasadnieniu Skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. 10. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 11. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. 12. W sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych. Wynik weryfikacji powyższych zarzutów okazał się negatywny, co stanowi konieczną i wystarczającą podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku. 13. Po pierwsze, formalnemu oddaleniu podlegał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. "uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi". Zarzut ten jest dotknięty nieusuwalnym błędem konstrukcyjnym, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie jego oceny treściowej. Strona skarżąca kasacyjnie przez wadliwe przytoczenie i sformułowanie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszyła bezpośrednio art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów powinno bowiem obejmować nie tylko wskazanie naruszonych przepisów oraz podanie ogólnego sposobu ich naruszenia (art. 174 p.p.s.a.), lecz także musi zawierać konieczną konkretyzację tych podstaw przez powiązanie ich treści ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest więc zobowiązana do szczegółowego określenia sposobu i formy naruszenia przepisów prawa nie tylko w warstwie abstrakcyjnej, lecz także w płaszczyźnie konkretnej na tle poszczególnych elementów stanu sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2023 r., sygn. akt II GSK 844/20; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1255/23; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 51/24). Wymóg ten jest szczególnie istotny w odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W takim przypadku nie jest wystarczające ogólne wskazanie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenia wybranych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, lecz konieczne jest ich dodatkowe powiązanie – już w opisie samej podstawy – z konkretnymi okolicznościami faktycznymi lub prawnym sprawy lub postępowania w sprawie, a ponadto przekonujące wykazanie, że naruszenia te co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 14. Po drugie, nie zasługiwały na uwzględnienie – podlegające łącznej i równoległej ocenie – zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art.187 § 1 i 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że Organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dotyczący prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas gdy treść art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie pozostawia żadnych wątpliwości, że kary nakłada się za nieuzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, bez jakiegokolwiek znaczenia co do rodzaju braku. Utożsamianie przez Sąd pojęcia "ważnego interesu publicznego" z nienakładaniem kary za uchybienia formalne nie występuje, zdaniem Organu nigdzie w przepisach tej ustawy. W ramach powyższych zarzutów Skarżący kasacyjnie organ z jednej strony podjął próbę podważenia negatywnej oceny legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji, podnosząc, że – wbrew ustaleniom i ocenom kontrolowanego Sądu Wojewódzkiego – "organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły", z drugiej zaś – zakwestionował prawidłowość przyjętej w zaskarżonym wyroku wersji wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując, że jest ona sprzeczna z treścią, celem i funkcjami tego przepisu jako zmierzającego do ograniczenia kompetencji organu w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej tylko do wyjątkowych okoliczności, zasługujących na ochronę prawną z uwagi na ważny interes podmiotu lub interes publiczny. Organ wskazał bowiem, że wykładnia art. 22 ustawy SENT dokonana przez WSA w Poznaniu sprowadzająca się do tezy, że w interesie publicznym jest niekaranie za wszelkiego rodzaju proste uchybienia w tym uchybienia formalne została dokonana w sposób błędny oraz, że ustawa SENT nie daje organom możliwości oceniania, czy jest ona zgodna z konstytucyjną zasadą "proporcjonalności". Z pewnością organy administracji rządowej nie mają takich uprawnień, aby dokonywać analizy zgodności przepisów ustawy z ustawą zasadniczą. 15. Dokonując weryfikacji zasadności tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawierają one usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie Organ nie przedstawił przekonującej argumentacji prawnej, która byłaby wystarczająca do stwierdzenia, że ocena wykładnicza wyrażona przez Sąd Wojewódzki na tle art. 22 ust. 3 ustawy SENT jest wadliwa. Kontrolowany Sąd przyjmując, że Organy orzekające w sprawie dokonały zawężającej (i przez to błędnej) wykładni przesłanki interesu publicznego zawartej w powyższym przepisie, co skutkowało niepełnym wyjaśnieniem i rozważeniem stanu faktycznego sprawy (naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.) i w konsekwencji wadliwą jego oceną z punktu widzenia tej przesłanki, nie naruszył granic swobody wykładniczej, niewadliwie stwierdzając, że w przypadku sankcji administracyjnych bezwzględnie oznaczonych (jak w przedmiotowej sprawie) wykładnia przesłanek materialnoprawnych stanowiących element składowy normy sankcjonującej wymaga sięgnięcia do zasad i wartości ponadustawowych (w tym konstytucyjnych), aby w procesie stosowania tego rodzaju normy nie doszło do jednostkowego nałożenia (w indywidualnej sprawie) sankcji nadmiernie dolegliwej. Oznacza to, że już na etapie wykładni przepisów stanowiących podstawę do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie obowiązków zgłoszeniowych, o których mowa w ustawie SENT, właściwy organ jest zobowiązany do szerokiej interpretacji tych przepisów (a nie do wykładni restryktywnej, jak sugeruje to Skarżący kasacyjnie organ), z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a następnie – na etapie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego w świetle tych przepisów – konieczne jest dokonanie zindywidualizowanej i odpowiadającej procesowi ważenia zasad ustawowych i ponadustawowych (w tym zasad zaufania do państwa i prawa, proporcjonalności, równości, zasad wynikających z ustawy SENT) oceny, czy i w jakim zakresie określona przez ustawę w sposób bezwzględnie oznaczony sankcja finansowa nie jest nadmierna (nieproporcjonalna) na tle indywidualnej sytuacji strony, okoliczności i przyczyn powstania naruszenia prawa i jego dalszych konsekwencji oraz celów prewencyjnych i represyjnych sankcjonowanej regulacji ustawowej (w tym zakresie Sąd odwoławczy rozpatrujący sprawę podziela w pełni argumentację zawartą w wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II GSK 1885/24). Wyniki powyższej oceny będą, co oczywiste, wpływać na ostateczny (końcowy) wynik wykładni i zastosowania przesłanek odstąpienia w całości albo w części od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w przepisach ustawy SENT (w tym w art. 22 ust. 1-2a), a zatem w razie stwierdzenia choćby częściowej nieproporcjonalności sankcji – będą skutkowały obowiązkiem odstąpienia od nałożenia kary co najmniej w części. Wniosek ten w niczym nie podważa zasadności twierdzenia, że przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT statuuje kompetencję uznaniową do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Trzeba bowiem uwzględnić, że w określonych okolicznościach indywidualnej sprawy uznanie administracyjne może podlegać skonkretyzowanej redukcji, a nawet wyłączeniu. 16. W związku z powyższym Sąd a quo zasadnie nakazał skarżonemu Organowi ponowne, wnikliwe i szczegółowe rozważenie, "czy wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP)." "Stwierdzone naruszenie miało charakter formalny, dotyczyło bowiem tylko jednego elementu (niewskazania numeru zezwolenia). Nieprawidłowość ta została zresztą usunięta przez przewoźnika bezpośrednio po jej ujawnieniu przez funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej". Zasadnie zatem Sąd I instancji nakazał także Organowi dokonanie ww. oceny również z punktu widzenia względów tzw. prewencji szczególnej wskazując, że Organ "tzn. ustali i weźmie pod uwagę, czy Skarżąca dopuszczała się innych naruszeń ustawy SENT, a w takim przypadku – w jakiej skali, by móc stwierdzić, czy ewentualna liczba naruszeń uzasadnia nałożenie kary także za uchybienie formalne, jakie niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie". 17. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.