II GSK 1541/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt II SA/Go 391/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji lub zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II SA/Go 391/19, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Sp. z o.o. we W. (dalej jako: "skarżącą" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] listopada 2018 r., którą wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji lub zezwolenia. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. Naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 165 § 4 o.p., a to poprzez akceptację dla przeprowadzenia całości przed wszczęciem postępowania dowodowego w sprawie, w tym min. dowodu z dokumentu, tj. opinii biegłego, sporządzonej w innym postępowaniu i bez udziału strony, czym zamknięto skarżącej realną możliwość jakiejkolwiek rzeczowej polemiki z biegłym i jego twierdzeniami; 2. Ponad powyższe także naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."), poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 3. Dalej wreszcie naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi; 4. Na końcu natomiast naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Mając na uwadze powyżej wyartykułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości tak zaskarżonego wyroku jak i orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych. III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W kontekście powyższego zaznaczyć na wstępie należy, iż zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, ponieważ zarówno w petitum (pkt 4) skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu jej autor nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka paragrafów. Okoliczność ta odnosi się również do wskazywanych w motywach omawianego zarzutu przepisach art. 189d i art. 189f u.g.h., gdzie autor skargi kasacyjnej wyłącznie wskazuje na ogólne zasady wynikające z tychże regulacji nie wskazując w jakim konkretnie zakresie zostały one naruszone przez organy. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanych zarzutu. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Wbrew stanowisku skarżącej, z zebranych dowodów - protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym oraz o charakterze losowym, a także umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych i pieniężnych. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw, z przepisem art. 197 o.p. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art. 23 f u.g.h. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011r., sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry. W sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie miały usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje ponadto, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem. Na powyższe okoliczności - w myśl art. 180 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadność dopuszczenia jako dowód materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie powinna zatem budzić wątpliwości. Istotnie, w myśl art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie fakt, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin i przeprowadzonego eksperymentu. Konkludując należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego działając w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną podstaw. O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a