II GSK 1469/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 126/19 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Po 126/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji, decyzji organu II instancji i decyzji I instancji oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie 14 dni decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r., jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 lipca 2018 r., ewentualnie wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego WSA w Poznaniu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r., jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2018 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem Skarżący jest osobą, która nie powinna być uznana za stronę w sprawie, gdyż nie był on urządzającym gry na automatach; 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania art. 145a § 1 (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej: "p.p.s.a.") niezobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nieważność poprzez decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r., jak i decyzji Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 lipca 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 48.000,00 zł (słownie czterdzieści osiem tysięcy złotych) za urządzanie gier na automatach o nazwach Apollo Games nr [...]1, Apollo Games nr [...]2, Apollo Games nr [...]3, Apollo Games nr [...]3 poza kasynem gry. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 3. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h.") poprzez uznanie, że Skarżący jest urządzającym gry na automatach a zatem i stroną postępowania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że był on wyłącznie wydzierżawiającym powierzchnię lokalu i nie miał żadnego związku z prowadzeniem działalności związanej z automatami do gry; 4. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 122, art 180 §1, art. 187 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym, tj. wyłącznie na zeznaniach świadka Ł.S. i treści umowy dzierżawy, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników M.T. i E.P., podczas gdy dowód z ich zeznań jest niezwykle istotny dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, gdyż wykazałyby, że skarżący nie wydawał pracownikom żadnych poleceń w zakresie obsługi automatów do gry; 5. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 191 O.p. w zw. art, 187 §1 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego tj. dowodu z przesłuchania świadka Ł.S., oraz umowy zlecenia z dnia 1 sierpnia 2015 roku oraz 31 grudnia 2015 r., która doprowadziła do ustalenia, że świadek ten otrzymywał od Skarżącego polecenia w zakresie obsługiwania automatów do gry, podczas gdy Skarżący nie tylko nie wydawał poleceń świadkowi, co wynika z zawartej z nim umowy zlecenia, ale nie wydawał ich także swoim pracownikom M.T. i E.P.; 6. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 191 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodu z umów o pracę zawartych z E.P. i M.T., która doprowadziła do uznania, że dokumenty nie potwierdzają, że Skarżący nie wydawał poleceń służbowych swoim pracownikom w zakresie obsługi automatów do gry w godzinach pracy, podczas gdy w rzeczywistości umowy o pracę potwierdzają, że pracownicy nie byli upoważnieni do wykonywania żadnych czynności, które kwalifikowałyby się jako obsługa automatów; 7. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 191 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę treści umowy dzierżawy lokalu z dnia 9 września 2015 r., która doprowadziła do uznania, że skarżący wykonywał czynności, które wyczerpują znamiona urządzania gier na automatach, podczas gdy zapisy umowy dzierżawy w szczególności te o wysokości miesięcznego czynszu i przedmiocie umowy nie mogą stanowić podstawy, że Skarżący jako wydzierżawiający jest jednocześnie urządzającym gry na automatach; 8. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 216 O.p. w art. 188 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.T. i E.P. uznając, że okoliczności są wystarczająco wyjaśnione oraz, że ich zeznania nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy zeznania świadków wyjaśniłyby zakres obowiązków kasjera w sklepie prowadzonym przez skarżącego, do których nie należała obsługa automatów do gier, co ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia czy skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach; 9. mające wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu podjęcia czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, które do działania nie budzą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: "COVID-19") sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. W rozpatrywanym przypadku - z uwagi na brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 1 - 6 p.p.s.a. - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w swojej istocie sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, które stały się podstawą uznania Skarżącego za podmiot "urządzający gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego skutkiem było nałożenie na stronę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznane zostaną łącznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji przyjął stanowisko organów, że ze stanu faktycznego wynikało, że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Przede wszystkim należy stwierdzić, że z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że Skarżący zawarł w dniu 9 września 2015 r. umowę dzierżawy z będącą dysponentem urządzeń spółką. Z treści tej umowy wynikało, że Strona wydzierżawiła części lokalu umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier, na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1 umowy). Miała z tego tytułu otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości 500 zł., płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie) W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym (§ 2 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia do których dzierżawca ma tytuł prawny Strona była zobowiązana do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia stronie obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie wcześniej uzgodnionym (§ 6 umowy). Ponadto, słusznie Sąd I instancji wskazał na istotne w sprawie zeznania pracownika lokalu - świadka E.P., w których świadek, między innymi, przedstawił mechanizm wypłaty wygranych gotówkowych przy czynnym udziale Skarżącego. E.P. zeznała: że "(...) Do moich obowiązków przy automatach do gier należy włączanie do prądu i wyłączanie oraz zamiana wygranych pieniężnych z piątek na banknoty .(...)Włączać i wyłączać automaty do gry kazał mi szef" i (...) "wszystkie sprawy związane z automatami załatwia mój szef". Zatem działalność Skarżącego nie ograniczyła się jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu spółce. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że Skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Należy stwierdzić, że ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17, z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5042/16, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18). Urządzającym grę jest więc ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że podmiotem tym był Skarżący. WSA wyraźnie wskazał bowiem, na podstawie jakich okoliczności uznał Skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Mianowicie stwierdził, że ciążyły na nim obowiązki zapewnienia właściwych warunków do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Tym samym Skarżący stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień oraz zeznania świadka uzasadniały twierdzenie, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że Skarżący dokonywał czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niej pojęcia "urządzającego gry" było właściwe. Wbrew stanowisku Skarżącego, WSA nie naruszył z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 216 O.p., akceptując stanowisko organów administracji, zgodnie z którym nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności na okoliczność, że Skarżący nie wydawał poleceń służbowych swoim pracownikom w zakresie obsługi automatów do gry w godzinach pracy, a umowy o pracę potwierdzają, że pracownicy nie byli upoważnieni do wykonywania żadnych czynności, które kwalifikowałyby się jako obsługa automatów. Zauważyć należy, że uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków strony, Skarżący kasacyjnie wskazał na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r., i decyzję Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 lipca 2018 r. Natomiast w niniejszej sprawie kontroli Sądu I instancji podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu nr [...] z dnia 19 września 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W rozpatrywanej sprawie, wskazywany przez Skarżącego kasacyjnie w skardze, świadek Ł.S. nie był przesłuchiwany przez organ. Tym samym organ nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na jego zeznaniach. Przesłuchana zaś przez organ została E.P., której dotyczy zarzut Skarżącego braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników, w tym świadka E.P. Uznać zatem należy, że powyższe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie gdyż nie dotyczą skarżonego wyroku, nie sposób zatem się do nich odnieść. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji, a w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną