II GSK 1530/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Po 116/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Po 116/18 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 21 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 2 ust. 3–5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2016 r. nr [...] o wymierzeniu A. M. kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 5 października 2016 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu "[...]" przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła A. M., znajdują się dwa podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry automaty do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Gry miały charakter losowy, gdyż ich rezultat był nieprzewidywalny. Zdobycie punktów zależało od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, na który gracz nie ma wpływu poza naciśnięciem przycisku startowego w celu uruchomienia gry. Wynik gry następował samoczynnie przez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez jakiegokolwiek udziału gracza (brak elementu zręcznościowego). Ponadto gry były urządzane w celach komercyjnych, gdyż w celu rozpoczęcia gry trzeba było dokonać zasilenia automatu środkami pieniężnymi. Automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych, przeliczając na pieniądze odpowiednią ilość posiadanych punktów kredytowych, uzyskanych za wpłacone środki oraz zdobytych jako wygrane podczas gier. Organ zaznaczył, że gry losowe mogą odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli jednoznacznie wskazują na to, że gry prowadzone na poddanym kontroli urządzeniu miały charakter losowy, bowiem ich wynik, oceniany z perspektywy gracza, był całkowicie losowy, niemożliwy do przewidzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie stwierdził, że gry mogące być przeprowadzane na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, jako że ich rezultat był nieprzewidywalny. Zdobycie punktów zależało od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, na który gracz nie ma wpływu, poza naciśnięciem przycisku startowego w celu uruchomienia gry. Wynik gry następował samoczynnie przez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez jakiegokolwiek udziału gracza (brak elementu zręcznościowego). Nie jest więc zasadny w ocenie WSA zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 191 o.p. (ocena na podstawie zebranego całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu analizowanego przepisu wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności polegające na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu takie działania podjęła skarżąca, która zawarła 1 października 2016 r. umowę "o wspólnym przedsięwzięciu" z Ł. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Obowiązki skarżącej wykraczają poza typową umowę dzierżawy (tu: 2 m² powierzchni lokalu), gdyż wskazano w niej, że celem umowy jest zainstalowanie urządzeń rozrywkowych (§ 1 ust. 1 umowy), mających uatrakcyjnić pobyt w lokalu. Dysponent automatów miał je zainstalować w lokalu (§ 1 ust. 3 umowy), a skarżąca oświadczyła, że rozszerzy to ofertę dla jej klientów (§ 1 ust. 4 umowy). Skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad automatami, dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do informowania niezwłocznie ich dysponenta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 ust. 1 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń skarżąca miała niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu m.in. ich dysponenta (§ 4 ust. 2 umowy). W okresie obowiązywania umowy skarżąca zobowiązała się, bez pisemnej zgody drugiej strony umowy, do nieudostępniania w jakiejkolwiek formie powierzchni w lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić w nim działalność konkurencyjną do działalności dysponenta automatów (§ 4 ust. 4 umowy). Oznacza to, że skarżąca nie ograniczyła się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzeń do gry, ale również aktywnie uczestniczyła w ich eksploatacji. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Sąd dodał, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy zamierza ona podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a więc posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom u.g.h. Brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Strona nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automatach albo w toku jego realizacji wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Organ prawidłowo uznał, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. Skargą kasacyjną A. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik spraw, a to: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich zastosowanie w sytuacji oczywistego naruszenia przez organy obu instancji prawa procesowego, a to: – art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego do przeprowadzenia badań urządzeń do gier i oparcie się na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego, a zatem na innych dowodach, aniżeli wynika to z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., przez co organy obu instancji nie dopełniły obowiązku prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; jednocześnie wobec faktu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego, organy obu instancji nie wyjaśniły wątpliwości, co do charakteru gier oferowanych przez zatrzymane urządzenia, niezasadnie przyjmując, że stanowią automaty, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., co z kolei legło u podstaw nieuzasadnionego zastosowania przez nie przepisów art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., pomimo braku ku temu wystarczających przesłanek; – niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do automatów do gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; a także: – art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. (w zakresie niezależnym od naruszeń opisanych powyżej), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem skarżącej A. M. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że ewentualne czynności skarżącej jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządzą, nie mogą zostać zakwalifikowane, jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna A. M. oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego jest możliwa wtedy, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo gdy nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ocenie NSA oczywiście niezasadny jest zarzut wskazujący na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów o.p., zwłaszcza art. 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. W ramach tego zarzutu strona twierdzi, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo akceptuje błędne ustalenia faktyczne, zwłaszcza kwalifikację urządzenia znajdującego się w lokalu skarżącej kasacyjnie, jako automatu do gier, bez prawem wymaganej i uprzedniej opinii jednostki badawczej wskazanej przez Ministra Finansów. Zarzut tak postawiony jest w części formalnie wadliwy, a w pozostałym zakresie merytorycznie nietrafny. Formalna wadliwość odnosi się do łącznego wskazania jako podstawy art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Wyrok Sądu I instancji wydany został na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga została oddalona. Zatem Sąd I instancji mógł naruszyć tylko ten przepis, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., który nie był stosowany. Poza tym w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nigdy nie można naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, bo przecież ten przepis odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a te nie mogą być podnoszone w podstawie kasacyjnej właściwej dla przepisów procesowych. Z kolei rozpoznawany zarzut jest merytorycznie nietrafny, dlatego że ustalenie charakteru urządzeń do gier w postępowaniu o nałożenie kary na podmiot urządzający gry jest dokonywane w ramach postępowania o nałożenie kary. Opinia jednostki wskazanej w tych postępowaniach jest wymagana w tych postępowaniach, w których przepisy ustawy stawiają wymóg jej posiadania, np. przy rejestracji automatu itp. W orzecznictwie NSA nie ma wątpliwości, że o charakterze automatu do gier mają rozstrzygnąć organy nakładające karę na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu oraz innych dostępnych organowi. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia, na co trafnie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. W tym zakresie stanowisko judykatury jest obecnie jednolite, zatem dla oceny zaskarżonego wyroku nie mogą mieć znaczenia odmienne poglądy Sądu II instancji prezentowane w przeszłości. Zresztą dla oceny prawidłowości wyroku objętego skargą kasacyjną nie mogą mieć znaczenia żadne orzeczenia, bo jego legalizm ma opierać się na przepisach prawa, a nie utrwalonej linii orzeczniczej. Niezależnie od powyższego Sąd II instancji wskazuje, że zarzuty procesowe w skardze kasacyjnej muszą konkretnie wskazywać naruszone przepisy i wyjaśniać na czym polega to naruszenie. Warunków ustawowych nie spełnia zarzut ogólnie wskazujący na niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy. Wszelkich czyli jakich. To powinna określić strona, bo w ten sposób wyznacza zakres kontroli wyroku, a Sąd II instancji może dokonać takiej kontroli tylko w zakresie wyznaczonym przez stronę. Z tych wszystkich powodów zarzut procesowy należało uznać za niezasadny. W ocenie NSA nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, ze względu na przyjęcie jako właściwej błędnej wykładni przepisów u.g.h., zwłaszcza art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dokonanej przez organy, które przyjęły, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. W zakresie tego zarzutu NSA stoi na stanowisku, że wykładnia dokonana przez organy i Sąd I instancji w zakresie pojęcia "urządzający gry" jest poprawna i odpowiada prawu. Urządzającym gry jest każdy, kto nawet w sposób pośredni odnosi korzyść majątkową z funkcjonowania automatów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji bardzo szczegółowo wyjaśnił, które rodzaje aktywności skarżącej wynikające z umowy o wspólnym przedsięwzięciu wskazują na aktywne działania związane z urządzanymi grami. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skarżąca nie ograniczyła się tylko do wynajęcia powierzchni lokalu, ale brała także aktywny udział w funkcjonowaniu automatów i była tym zainteresowana ekonomicznie, a więc była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tych powodów rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.