II GSK 153/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 906/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. K. kwotę 3160 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 906/20 objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi D. K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie orzekł o wymierzeniu M. s. c. D. K., W. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że [...] października 2015 r. w sklepie "M." przy ul. [...] w B., w toku kontroli, funkcjonariusze Urzędu Celnego w Lesznie ujawnili dwa automaty do gry. W drodze eksperymentu procesowego przeprowadzono gry kontrolne wykazujące, że są to automaty, na których można uzyskać wygrane pieniężne lub rzeczowe, a gra zawiera element losowości. Ujawniono jednocześnie, że po śmierci wspólnika W. K. 21 sierpnia 2013 r. następnego dnia (tj. 22 sierpnia 2013 r.) sporządzono aneks do umowy spółki z 1 grudnia 1994 r. Zgodnie z nim W. K. posiadał 40% udziału w spółce, a jego spadkobiercami są jego dzieci: D. K. i W. K.. W. K., przystępując do spółki, zgodził się na warunki określone w umowie spółki z 1 grudnia 1994 r. z późniejszymi aneksami, a 31 marca 2016 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przy czym jako stronę decyzji organu odwoławczego, w odróżnieniu decyzji organu pierwszej instancji, oznaczył nie M. s. c. D. K., W. K., lecz D. K. i W. K., będących w dniu kontroli wspólnikami M. s. c. D. K., W. K. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano m.in., że zebrany materiał dowodowy uzasadniał orzeczenie o wymierzeniu D. K. i W. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. Uchylając obie decyzje, prawomocnym wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 414/18, WSA w Poznaniu napisał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, polegające braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie oznaczenia strony. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. wymierzył D. K. , jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry, karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach. Na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ wykonał zakreślone przez Sąd wytyczne wyznaczając skarżącą jako adresata decyzji. Ze znajdującego się w aktach sprawy aneksu do umowy przedmiotowej spółki cywilnej, sporządzonego 22 sierpnia 2013 r., wynika, że W. K. zmarł 21 sierpnia 2013 r., zaś skarżąca od 22 sierpnia 2013 r. uznała się za wspólnika spółki, razem z W. K.. Jest zatem oczywiste, że w przypadku tej konkretnej umowy i tych konkretnie automatów do gier W. K. nie mógł podejmować jakichkolwiek ustaleń. Z kolei umowę dzierżawy powierzchni z 31 maja 2015 r. podpisała skarżąca, a z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby W. K. brał udział w podejmowaniu decyzji o wstawieniu automatów do sklepu M. ani też, aby podejmował jakiekolwiek czynności związane z ich eksploatacją w tym lokalu. W ocenie Sądu organy obu instancji miały podstawy do przyjęcia, że podpisanie przedmiotowej umowy dzierżawy powierzchni z 31 maja 2015 r., na podstawie której w sklepie znajdowały się automaty do gier, ujawnione w trakcie kontroli, było samodzielną decyzją strony skarżącej. Dalej Sąd wskazał, w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej jako: "u.g.h.") Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że skarżąca nigdy nie była właścicielem automatów do gry, a więc, że decyzja została wydana wobec osoby nie urządzającej gier na automatach, Sąd wskazał, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Osoba, uznana za urządzającego gry na automatach, nie musi być właścicielem urządzeń. Sąd wyjaśnił, że sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest urządzającym gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co wynika z szerokiego zakresu pojęcia podmiot urządzający gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań II Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 328 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie: tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej pomimo upływu pięcioletniego terminu liczonego od 7 października 2005. tj. od daty dokonania kontroli w lokalu, w którym ujawniono i zatrzymano automaty do gry. Mając na względzie powyższe zarzuty, na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponad to skarżąca wniosła na podstawie przepisu art. 203 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca zrzekła się rozprawy. III Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że została ona oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli jedynie na naruszeniu prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie zakreślona granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Działu IVA - "Administracyjne kary pieniężne" Kodeksu postępowania administracyjnego. Na wstępie należy stwierdzić, że odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g..h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA). Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA). W tej sytuacji należałoby rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem. Odpowiadając na to pytanie po pierwsze należy zauważyć, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA). Należy zatem stwierdzić, że ponieważ w art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie w rozpoznawanej sprawie, czy spełniona została przesłanka przedawnienia, czego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w kwestionowanym wyroku. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu poprzez brak oceny zaistnienia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 189g § 1 k.p.a jest zasadny. Z tego powodu, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.