II GSK 1496/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt II SA/Go 43/23 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2022 r. nr 0801-IOAC.48.50.2022.DMK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt II SA/Go 43/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyniku rozpoznania skargi Z.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 października 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy. W dniach 17-18 listopada 2021 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp., na drodze [...], na wjeździe do Polski w miejscowości O., przeprowadzili kontrolę środka przewozowego [...]. Kontrolujący ustalili, że transportem z Belgii do Polski przewożony jest towar różny, w tym towary, które podlegają reżimowi ustawy SENT: oleje smarowe, CN2710 w ilości 3694,9 I oraz preparaty smarowe, CN 3403 w ilości 10208 I, a przewoźnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 6 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857; dalej jako ustawa SENT), tj. nie uzupełnił zgłoszenia przewozu towaru [...] o dane dotyczące przewoźnika. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej powoływany jako NLUCS) w dniu 2 sierpnia 2022 r. wydał, powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., określanej dalej jako o.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT decyzję nr [...], którą nałożył na Z.K. (dalej powoływany jako skarżący) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, tj. za niewykonanie obowiązku uzupełnienia przez stronę jako przewoźnika zgłoszenia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 26 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej powoływany jako DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie NLCUS uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT ponieważ to przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za powstałą sytuację. Późniejsze uzupełnienie zgłoszenia transportu nie zwalnia z tej odpowiedzialności, bowiem przepisy ustawy SENT nie przewidują w takiej sytuacji automatycznego wygaśnięcia podstawy do stosowania sankcji. Istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie, daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności w rejestrze zgłoszeń, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. DIAS podkreślił również, że organ nie może uznaniowo oceniać sytuacji każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzyć się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, dokonane skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stwierdzone naruszenie jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Przepisy ustawy SENT nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia kary i różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, czy stopnia zawinienia poszczególnych podmiotów. Odnosząc się do możliwości odstąpienia przez organ od nałożenia kary, DIAS wyjaśnił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, a zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. NLCUS zbadał, czy w sprawie występują przesłanki przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Również organ odwoławczy nie znalazł obiektywnych przesłanek, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia na stronę kary pieniężnej. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie zgromadzonych dokumentów, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą. Od 20 lipca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma K., a od 1 września 2005 r. również indywidualne gospodarstwo rolne. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że sytuacja finansowa firmy jest dobra. Nie toczą się wobec strony inne postępowania za naruszenia przepisów ustawy SENT. Strona nie posiada zaległości podatkowych, ani nie wnioskowano o udzielenie ulg w spłatach zobowiązań podatkowych. W centralnym rejestrze czynności majątkowych odnotowano ponad 40 transakcji zbycia-nabycia pojazdów samochodowych, ponad 20 innych umów sprzedaży/nabycia/darowizn (m.in. nieruchomości), w których odwołujący był stroną. Deklaracje rozliczeniowe ZUS składane są regularnie i nie istnieją zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych. Strona została zwolniona w wysokości 50% z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2000 r. W latach 2020-2022 strona otrzymała pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 w wysokości 462.500,25 zł. Zgromadzone w sprawie dane i dokumenty finansowe potwierdzają, że skarżący posiada ruchomy, zbywalny majątek, posiada środki pieniężne, które umożliwiają inwestowanie w prowadzoną działalność gospodarczą oraz regulowanie zobowiązań, w tym również zapłacenie kary. Brak jest zatem, w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania, że nałożenie kary pieniężnej może spowodować utratę płynności finansowej. Podstawą do odstąpienia od wymierzenia kary, nie może być wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej związanej z pandemią COViD-19, w sytuacji, gdy z analizy kondycji finansowej firmy wynika, że zapłata przedmiotowej kary pieniężnej leży w jej możliwościach finansowych i nie zagrozi płynności finansowej ani nie spowoduje konieczności ograniczenia działalności, czy redukcji zatrudnienia, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. W ocenie DIAS, za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia także interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym jest to, by zastosowana sankcja spełniła swoje funkcje prewencyjne. Przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Wreszcie należy wziąć pod uwagę, że w interesie publicznym jest płacenie kar, a nie odstępowanie od nich. W wyniku rozpoznania skargi skarżącego, wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, jednocześnie podkreślając, że stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia niewykonania obowiązku. Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z "awarią internetu" nie zostały przez niego ani wykazane, ani nawet uprawdopodobnione, mimo stosownego wezwania w tym zakresie. Ponadto skarżący stwierdzając wspomnianą awarię powinien nie dopuścić do wjazdu przewożonego towaru do Polski. Sąd pierwszej instancji oceniając przesłanki do ewentualnego podstąpienia od wymierzenia kary z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, stwierdził, że w niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącego oraz brak wykazywania okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Tym niemiej sąd uznał, że organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie NLUCS odwoływał się do przesłanki proporcjonalności, jednakże uznał, iż została ona zachowana już przez ustawodawcę, który już przewidział różne wymiary kary, a "wszelkie udzielnie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenie konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym firmom". Ponadto organ pierwszej instancji akcentował istotność uchybienia. Natomiast organ odwoławczy wprost nie odwołał się do tej przesłanki, podkreślając, że w interesie publicznym leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników, płacenie kar, a nie odstępowanie od nich, by system był szczelny, a sankcja spełniała swoje funkcje prewencyjną. Podkreślić należy, iż powyższe rozumienie interesu publicznego mogłoby bowiem doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych byłaby niedopuszczalna, mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. WSA podkreślił, iż nie można stosować automatyzmu w tych sprawach, nawet w sytuacjach, kiedy – tak jak w niniejszej sprawie - nie mamy do czynienia z uchybieniem formalnym czy omyłką, lecz niewątpliwe z istotnym naruszeniem, czego dowodzi przywołany powyżej wyrok wydany w sprawie II GSK 1353/20. Stąd też organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Sąd zaznaczył, że powyższe okoliczności były w dużej mierze podnoszone przez skarżącego w toku postępowania, a z akt sprawy wynika, że mamy do czynienia z legalnie działającym podmiotem, niemającym zaległości ani podatkowych, ani wobec ZUS. Ponadto było to pierwsze stwierdzone naruszenie ustawy SENT przez skarżącego na 49 zgłoszeń, a bezpośrednio po stwierdzeniu naruszenia nie zwłocznie je usunął. Szczególnie te dwie ostatnie okoliczności świadczą o incydentalności naruszenia, jak i właściwej postawie skarżącego, a w konsekwencji mogą sugerować niecelowość sięgania po sankcje przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy SENT w celach prewencyjnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, uzasadnienie decyzji DIAS zostało sformułowane w tym zakresie na takim poziomie abstrakcji i mogłoby zostać wykorzystane w każdej sprawie prowadzonej na podstawie ustawy SENT, w której zachodzi konieczność rozważenia możliwości odstąpienia od kary. Tym samym uzasadnienie nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 o.p. Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonując wadliwej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jednocześnie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając go w całości. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że organ administracji nie zastosował w części tego przepisu, tj. w ocenie sądu decyzja ostateczna nie posiada odpowiedniego, nieabstrakcyjnego uzasadnienia w zakresie oceny przesłanki odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT "interesu publicznego", podczas gdy decyzja ta posiada kompletne uzasadnienie w zakresie przesłanki "interesu publicznego" wraz z odniesieniem do konkretnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i co za tym idzie niesłuszną konkluzję sądu wobec strony przeciwnej, iż wniosek z decyzji ostatecznej, iż brak jest podstaw do odstąpienia od kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, jest przedwczesny, podczas gdy wniosek ten jest dostateczny i uzasadniony, jako że został sformułowany po uprzedniej całościowej analizie stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżący organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna DIAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej sprawy przez NSA. Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy ją poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08; wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna DIAS oparta została jedynie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nie budzi wątpliwości NSA, że pierwszy z postawionych zarzutów na w istocie charakter procesowy a nie materialny, bowiem odnosi się do błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego sporządzenia przez organ uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rozumienia "ważnego interesu publicznego". Wskazuje na to również sposób sformułowania powyższego zarzutu, bowiem DIAS nie zarzucił w tym zakresie sądowi pierwszej instancji dokonania jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, a jedynie niesłuszne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji częściowo nie odpowiada prawu. Powyższy błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania oceny jego skuteczności jednakże w istotnym stopniu ograniczył jego skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie interpretacji "interesu publicznego" ma wysoki poziom abstrakcji i w niewielkim zakresie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, czym narusza art. 210 § 4 o.p. DIAS w uzasadnieniu powyższego zarzutu kasacyjnego wykazuje, że już od str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji od cyt. "kolejną przesłanką jest "ważny interes publiczny" uzasadnienie zawiera odniesienie do konkretnej sprawy skarżącego. O ile rzeczywiście dalsza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji analizuje sytuację skarżącego i możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jednakże dotyczy ważnego interesu podatnika a nie interesu publicznego. W dalszych fragmentach uzasadnienia DIAS przedstawia zasady prowadzenia postępowania podatkowego i skupia się na sytuacji ekonomicznej skarżącego, analizując ją jedynie pod względem ważnego interesu podatnika. Dopiero od ostatniego akapitu na str. 11 decyzji, od cyt. "za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również interes publiczny" DIAS dokonał wykładni rozumienia pojęcia "interesu publicznego" jednakże uczynił to w sposób bardzo ogólny, opierając się na nieadekwatnym do okoliczności niniejszej sprawy orzeczeniu NSA z dnia 10 lutego 2022 r., III FSK 4889/21, dotyczącym umorzenia należności ciążącej na osobie trzeciej z tytułu zaległości podatkowych. Szczegółowa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS dokonując interpretacji przesłanki interesu publicznego jedynie w dwóch zdaniach (przedostatni akapit str. 12 uzasadnienia decyzji) nawiązał do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzając że skarżący nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia we właściwym czasie zgłoszenia o dane przewoźnika, co świadczy o braku należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków. Niewątpliwie tak pobieżne nawiązanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie może świadczyć o prawidłowym zweryfikowaniu, czy względem skarżącego nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, umożliwiająca odstąpienie od nałożenia sankcji. Ustosunkowując się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej – dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT – Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT stwierdzając, że z przepisu tego wynika obowiązek rozważenia przez organy, czy mając na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w toku kontroli. Wskazał też, że zasada proporcjonalności powinna znaleźć odniesienie do całokształtu okoliczności stanu faktycznego i mimo iż jest adresowana do ustawodawcy powinna być również stosowana przez organy przy wymierzaniu sankcji administracyjnych. Sąd pierwszej instancji przyjął również, że sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów o.p., dlatego też nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie na tle art. 67a i art. 67b o.p., co skutkuje tym, że pojęcie interesu publicznego określonego w ustawie SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie rozumienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 tej ustawy, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli. Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na nich nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga poczynienia rozważań w szerszym kontekście, związanym ze zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (zob. m.in. wyroki NSA z 14 kwietnia 2023 r., II GSK 398/20, z 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21). Słusznie sąd pierwszej instancji uznał zatem, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków czy też dokonujących wyłudzeń podatku VAT.. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., II GSK 741/20). Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie NSA, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków lub choćby narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. m.in. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r. II GSK 145/21, II GSK 193/21). Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.