II GSK 1397/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 970/21 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 0801-IOC.48.113.2019.24.JOS w przedmiocie kary pieniężnej I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.

I. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 970/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), wydanym w sprawie skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 3 sierpnia 2021 r. nr 0801-IOC.48.113.2019.24.JOS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z 30 października 2019 r. nr 418000-COPC.48.141.2018. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) i zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a nadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono: I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z zm.) poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, iż postępowanie prowadzone przez organ administracji publicznej naruszało ww. zasady ogólne, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, dokonując prawidłowej i zgodniej z obowiązującymi przepisami oceny przesłanki "interesu publicznego", co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych; Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd nie uznał, iż strona przeciwna naruszyła ww. przepisy postępowania mógłby wydać wyrok oddalający skargę. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w dacie decyzji tj. Dz.U. z 2019 poz. 900, aktualnie tj. Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 z zm., dalej również w skrócie: ustawa SENT), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię dokonaną przez sąd, skutkującą uznaniem że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, i skutkującą uznaniem, że zachodzi konieczność zastosowania tego przepisu, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem sformułowane w niej zarzuty nie podważyły prawidłowości zaskarżonego wyroku, który, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna ma sformalizowany charakter, czego konsekwencją - między innymi - jest niemożność merytorycznego rozpoznania tych zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych ma istotne znaczenie, gdyż stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać tylko te zarzuty przytoczone w podstawach kasacyjnych, co do których wnoszący skargę kasacyjną zarówno poprawnie wskazał przepisy (potencjalnie) naruszone, jak i określił, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji - w ramach podstawy obejmującej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT - "poprzez błędną wykładnię", jak i w związku z art. 24 ust. 3 tej ustawy - "poprzez jego niewłaściwą wykładnię". W pierwszym zarzucie ów błąd dostrzeżono w przyjęciu przez WSA, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno wiązać się z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy, że uchybienie podmiotu "może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu". W drugim zarzucie podniesiono, że niewłaściwa wykładnia wiązała się z "uznaniem że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary...". Jak natomiast wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że należy dokonywać "progwarancyjnej" wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). WSA wskazał przy tym na potrzebę uwzględnienia - w ramach oceny przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny - "czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków" (s. 11 uzasadnienia wyroku WSA). Ponadto WSA stwierdził, że nie leży w interesie publicznym "nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT". Odnosząc powyższe stanowisko do treści zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt II. "a-b" petitum skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność dokonania "progwarancyjnej" wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 ustawy SENT", jednakże nie budzi wątpliwości, że w swoim stanowisku wskazywał na kryteria zastosowania przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowi generalną klauzulę odsyłającą prawa administracyjnego. Stosowanie tej klauzuli wiąże się z realizacją określonej polityki państwa. Jest oczywiste, że treść kryteriów "interesu publicznego" - jako kategorii otwartej - wymaga konkretyzacji w procesie stosowania prawa. Ustalanie kryteriów otwartych, w przypadku pojęcia "interes publiczny" o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wiąże się z koniecznością dokonania ocen szczegółowych, odnoszących się do danych okoliczności sprawy, a więc sytuacji prawnej. W kategorii oceny szczegółowej mieści się wskazane przez sąd pierwszej instancji zagadnienie, "czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków". Podobnie ocenny charakter ma kwestia wagi "nieistotnych" omyłek i błędów w zgłoszeniu SENT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także ustalenie wartości identyfikowanych z interesem publicznym oraz interesem indywidualnym pozwala dopiero na ocenę, czy wystąpił w sprawie "ważny" interesu podmiotu bądź interes publiczny, bowiem pojęcia te nie są abstrakcyjne i jako zwroty niedookreślone wymagają ustaleń co do ich treści. Jest to zagadnienie istotne również dlatego, że w świetle art. 24 ust. 3 ustawy SENT wartości identyfikowane z tymi kategoriami interesu nie tylko nie są przeciwstawne, lecz wręcz uzupełniają się, albowiem w obydwu przypadkach spełnienie ich kryteriów może prowadzić wyłącznie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Z tego względu organ stosujący prawo nie dokonuje ważenia tych interesów, skoro nie są przeciwstawne, lecz bierze je pod uwagę - odpowiednio na wniosek lub z urzędu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wiąże się z stosowaniem zawartych w tym przepisie klauzul generalnych, nie zaś z wykładnią prawa w rozumieniu wskazanym w skardze kasacyjnej, co przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu sądu pierwszej instancji co do "nadmiernego" oraz "nieakceptowalnego" współcześnie legalizmu oraz braku "interesu publicznego" w zakresie nakładania kary pieniężnej na przewoźnika - "tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli". Pogląd ten pomija bowiem złożoność zjawiska nieprawidłowości w zakresie przewozów towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i znaczenia systemu monitorowania przewozu towarów dla bezpieczeństwa gospodarczego, w tym zwalczania nieuczciwej konkurencji, ograniczenia tzw. szarej strefy i uszczelnienia systemu podatkowego. Błędnie również uznał sąd pierwszej instancji, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. WSA odwołał się w tym zakresie do zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji, jak też do art. 2 Konstytucji oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do treści konstytucyjnej normy, określającej granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw i wolności konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej), nie znajduje uzasadnienia. WSA nie dostrzegł bowiem, że przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej dotyczy tylko tych wolności i praw, które zostały zagwarantowane w Konstytucji. Z tego względu art. 31 ust. 3 Konstytucji nie mógł stanowić wyłącznego (samoistnego) wzorca kontrolnego przy badaniu zgodności z prawem spornego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 40/22). Nie są natomiast usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem uznał sąd pierwszej instancji, że na skutek wadliwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. organy nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, co wymaga ponownego rozważenia okoliczności dotyczących stwierdzonego naruszenia przepisów cyt. ustawy w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).