II GSK 1298/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 1011/21 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.25.2020.25.JCR w przedmiocie kary pieniężnej I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.

I. Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1011/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), wydanym w sprawie skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 20 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.25.2020.25.JCR w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z 22 stycznia 2020 r. nr 418000-COPC.48.591.2018.APO oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki 2217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) i zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, a nadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia - przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towaru (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej ustawa SENT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że określone w art. 26 ust 3. ustawy przesłanki nie wystąpiły, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że brak odstąpienia przez organy od nałożenia przedmiotowej kary stanowi o dokonaniu nieprawidłowej zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie ujętego w nim pojęcia "interesu publicznego" bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem - w ocenie sądu - nakładanie kar pieniężnych w związku z oczywistymi omyłkami i uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego czy przewoźnika może naruszać zasadę proporcjonalności, w sytuacji gdy zgodnie z powołaną normą prawną w interesie publicznym jest przestrzeganie przez profesjonalne podmioty przepisów prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości poprzez realizację nałożonych obowiązków, a odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za ich nie przestrzeganie charakter wyjątkowy, - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 120,121 § 1 i 191 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 30 ustawy o SENT poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 30 ustawy o SENT organy mogą odstąpić od nałożenia kary tylko gdy w postępowaniu podatkowym czy kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie ustawy o SENT i nie spowodowało to uszczuplenia w podatku VAT czy akcyzie, przy czym w myśl art. 30 ust. 5 wskazany wyjątek nie ma zastosowania w sprawie, 2. art. 3 § 1, art, 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 It c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. nr 418000-COPC.48.591.2018.APO z 22 stycznia 2020 r., pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i uznały brak podstaw do odstąpienia od nałożenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł. Argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem sformułowane w niej zarzuty nie podważyły prawidłowości zaskarżonego wyroku, który, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna ma sformalizowany charakter, czego konsekwencją - między innymi - jest niemożność merytorycznego rozpoznania tych zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych ma istotne znaczenie, gdyż stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać tylko te zarzuty przytoczone w podstawach kasacyjnych, co do których wnoszący skargę kasacyjną zarówno poprawnie wskazał przepisy (potencjalnie) naruszone, jak i określił, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki określone w art. 26 ust. 3 tej ustawy. Jak jednak wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. WSA zauważył, że organy dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a ponadto "organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy". Zdaniem WSA, na skutek dokonania zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, organy naruszyły również art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Z tego względu tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że brak odstąpienia przez organy od nałożenia kary stanowi o dokonaniu nieprawidłowej zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że brak odstąpienia od nałożenia kary stanowi o dokonaniu nieprawidłowej (zawężającej) wykładni tego przepisu. WSA wskazał bowiem, że organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. na skutek zastosowania wadliwej wykładni prawa materialnego, co jest poglądem całkowicie odmiennym od przypisanego sądowi pierwszej instancji w treści tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowi generalną klauzulę odsyłającą prawa administracyjnego. Stosowanie tej klauzuli wiąże się z realizacją określonej polityki państwa. Jest oczywiste, że treść kryteriów "interesu publicznego" - jako kategorii otwartej - wymaga konkretyzacji w procesie stosowania prawa. Ustalanie kryteriów otwartych, w przypadku pojęcia "interes publiczny" o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wiąże się z koniecznością dokonania ocen szczegółowych, odnoszących się do danych okoliczności sprawy, a więc sytuacji prawnej. W kategorii oceny szczegółowej mieści się wskazane przez sąd pierwszej instancji zagadnienie, że stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego uchybienia, tj. podania innego numeru dokumentu przewozowego niż ten wynikający z rejestru SENT, co nie miało żadnego istotnego znaczenia. Nadto, że organy nie podały ilości stwierdzonych wobec skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy SENT w stosunku do zarejestrowanych zgłoszeń (14.119), jak i nie wskazały, aby z powodu uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Podkreślić trzeba, że ustalenie wartości identyfikowanych z interesem publicznym oraz interesem indywidualnym pozwala na ocenę, czy wystąpił w sprawie "ważny" interesu podmiotu bądź interes publiczny, bowiem pojęcia te nie są abstrakcyjne i jako zwroty niedookreślone wymagają ustaleń co do ich treści. Jest to zagadnienie istotne również dlatego, że w świetle art. 24 ust. 3 ustawy SENT wartości identyfikowane z tymi kategoriami interesu nie tylko nie są przeciwstawne, lecz wręcz uzupełniają się, albowiem w obydwu przypadkach spełnienie ich kryteriów może prowadzić wyłącznie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Z tego względu organ stosujący prawo nie dokonuje ważenia tych interesów, skoro nie są przeciwstawne, lecz bierze je pod uwagę - odpowiednio na wniosek lub z urzędu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wiąże się z stosowaniem zawartych w tym przepisie klauzul generalnych, nie zaś z wykładnią prawa w rozumieniu wskazanym w skardze kasacyjnej, co przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu sądu pierwszej instancji, że nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Nie jest również trafny pogląd WSA, że surowość kary nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy, a ponadto, że konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Powyższe poglądy sądu pierwszej instancji pomijają złożoność zjawiska nieprawidłowości w zakresie przewozów towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i znaczenia systemu monitorowania przewozu towarów dla bezpieczeństwa gospodarczego, w tym zwalczania nieuczciwej konkurencji, ograniczenia tzw. szarej strefy i uszczelnienia systemu podatkowego. Błędnie również uznał sąd pierwszej instancji, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do treści konstytucyjnej normy, określającej granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw i wolności konstytucyjnych (art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej), nie znajduje uzasadnienia. WSA nie dostrzegł bowiem, że przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej dotyczy tylko tych wolności i praw, które zostały zagwarantowane w Konstytucji. Z tego względu art. 31 ust. 3 Konstytucji nie mógł stanowić wyłącznego (samoistnego) wzorca kontrolnego przy badaniu zgodności z prawem spornego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 40/22). Nie są natomiast usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem uznał sąd pierwszej instancji, że na skutek wadliwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. organy nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, co wymaga ponownego rozważenia okoliczności dotyczących stwierdzonego naruszenia przepisów cyt. ustawy w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).