II GSK 1259/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w B. (obecnie "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 1112/13 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1112/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] października 2013 r. w przedmiocie kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie S., numer fabryczny [...], [...] lipca 2013 r. została nałożona na B. Spółkę z o.o. w B. kara porządkowa w kwocie 1.500 złotych za nieprzekazanie do badania automatu pomimo wezwania do dokonania tej czynności. Postanowienie to zostało przez organ II instancji utrzymane w mocy orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] sierpnia 2012 r. W trwającym dalej postępowaniu spółka była ponownie wezwana do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, a także postanowieniem z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej w [...] lipca 2012 r. Wzywając do poddania automatu do gier badaniu wskazano jako jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiadające upoważnienie Ministra Finansów nr AE 10/0650/46/UP/2012/3116. Spółka bezskutecznie wnosiła o przedłużenie terminu na przekazanie automatu jednostce badającej oraz nie uzyskała pozytywnego załatwienia wniosku o zawieszenie postępowania. Po raz kolejny została wezwana do poddania automatu do gier badaniu w dniu [...] czerwca 2013 r., czego nie wykonała. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na skarżącą karę porządkową w kwocie 2.000 zł za niewykonanie nałożonego obowiązku. Organ stwierdził, że mimo deklarowania woli współpracy z organem strona uchyla się od spełnienia nałożonego przez organ obowiązku paraliżując postępowanie. Nałożenie wcześniej kary porządkowej w kwocie 1.500 zł nie dało efektu, dlatego nałożono karę 2.000 zł, która mieści się w treści art. 262 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.; dalej o.p.). Postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji. Ponadto uznał, że bezpodstawne są twierdzenia dot. braku legitymacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzenia badań. WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższe postanowienie. Stwierdził w pierwszej kolejności, iż wbrew twierdzeniu strony, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.). Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych - art. 23a i 23b ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, w odniesieniu do zarzutu skarżącej spółki, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., był w ocenie Sądu I instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym aspekcie Sąd I instancji uznał, że o ile nie można było odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w Białymstoku została bowiem upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powoływał się organ I instancji w wezwaniu z [...] czerwca 2013 r. Zdaniem WSA podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się ze zleceniem badania. Sąd podkreślił przy tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły wobec tego stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 o.p.; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 o.p.; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b u.g.h.; 4. przepisów prawa materialnego, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z [...] lipca 2014 r. pełnomocnik spółki poinformował, że postanowieniem z 24 lipca 2014 r., sygn. akt VIII GU 32/14, Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Pismem z [...] października 2016 r. organ poinformował NSA, że wierzytelność z tytułu kary porządkowej, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, nie była zgłaszana do ujęcia na liście wierzytelności, ponieważ została zaspokojona w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zaniechanie spółki miało charakter zasadny czy też było bezzasadne. Przesłanka bezzasadności niepodjęcia (wykonania) czynności w postępowaniu administracyjnymi, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., warunkuje bowiem możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu przemawiać miała, według skarżącej, okoliczność braku akredytacji i wygaśnięcia upoważnienia po stronie jednostki badającej mającej przeprowadzić, zgodnie ze wskazaniami Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży, to badanie. Konsekwencją takiego stanowiska strony była, jej zdaniem, niezasadność nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Mając na uwadze motywy ległe u podstaw objętego skargą kasacyjną wyroku oraz podniesione w stosunku do niego zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, podzielić należy ocenę legalności i zgodności z przepisami prawa zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, jakiej dokonał Sąd I instancji stwierdzając, że podnoszone przez stronę przyczyny mające usprawiedliwić jej postawę nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne, zaś badanie przygotowania merytorycznego i akredytacji Jednostki Badającej Izby Celnej w Białymstoku na takim etapie postępowania administracyjnego nie mogło zostać przeprowadzone z uwagi na fakt, iż samo badanie nie miało miejsca. Wskazania wymaga w zakresie przywołanego stanowiska skarżącej spółki oraz postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, iż stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów. Stosownie do art.23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie już wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie podziela, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1302/14 i II GSK 1648/14; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zaznaczyć, że umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier pozwala stronie postępowania na zweryfikowanie, czy jednostka, która ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu przepisów u.g.h. Strona nie kwestionowała faktu figurowania Jednostki Badawczej – Izby Celnej w Białymstoku w ww. wykazie. Wobec tego brak było podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Również słusznym było stwierdzenie Sądu I instancji, że na tym etapie postępowania kontroli zasadności nałożenia na stronę uchybiająca czynności, do jakich zobowiązał ją organ, kary porządkowej, nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów, wobec faktycznego nieprzeprowadzenia takiego badania. Reasumując, wobec niepoddania przez stronę badaniu automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ I instancji, zasadnym było zastosowanie wobec spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 o.p., albowiem jak trafnie uznały organy i Sąd I instancji, skarżąca bez obiektywnej przyczyny uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Niezasadnymi były zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych, gdyż wobec stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowości objętego skargą postanowienia brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.