II GSK 1258/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w B. (obecnie "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 1063/13 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1063/13 oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] września 2013 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2013 r. nałożył na B. Sp. z o.o. karę porządkową w kwocie 2000 zł, za niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych o nazwie D. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej. Postanowienie to zostało przez Spółkę zaskarżone, ale Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku nie podzielił zasadności zarzutów zażalenia i postanowieniem z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o nazwie D., gdyż uznał, że opinia techniczna będąca w posiadaniu Spółki dotycząca wyników badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, zawiera zapisy mogące świadczyć, że badany automat stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna – określoną w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ugh). W celu weryfikacji wątpliwości organ dwukrotnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i dostarczenie opinii wskazanej jednostki badającej. Wezwania zostały wysłane [...] stycznia i [...] czerwca 2013 r. a wskazaną jednostką badającą był Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, do którego w terminie 14 dni Spółka winna dostarczyć automat celem poddania go badaniu. Jednocześnie organ wskazał konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Po powzięciu przez organ informacji o niewykonaniu przez Spółkę wezwania, co, zdaniem organu odwoławczego uniemożliwiło skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego i uzasadniało nałożenie kary porządkowej w kwocie 2000 zł w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie ma wątpliwości, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku znajdowało się, w trakcie prowadzonego postępowania i znajduje się również w chwili obecnej, w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a brak dostarczenia automatu do wskazanej jednostki badającej, w celu poddania automatu badaniu sprawdzającemu, organ prowadzący postępowanie zasadnie uznał za odmowę dostarczenia przedmiotu do oględzin. W ocenie organu nałożona kara porządkowa nie wpłynie na sytuacje materialną strony, ale zostanie zauważona i spełni funkcje dyscyplinującą. Podkreślił, że Spółka była dwukrotnie wzywana do przedstawienia automatu do badania, udzielono jej wyjaśnień co do ważności uprawnień wskazanej jednostki badającej, jak również organ na wniosek Spółki przedłużył pierwotny termin badania do [...] marca 2013 r. Maksymalna kara porządkowa wynosi 2800 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę na to postanowienie wyrokiem z 26 marca 2014 r. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 8 ugh. Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych - art. 23a i 23b ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, w odniesieniu do zarzutu skarżącej, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ugh, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie, bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2912 r., poz. 749, w skrócie op) karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ugh, był w ocenie Sądu I instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także, że nie można odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki badającej, celem poddania badaniu sprawdzającemu, jednakże przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w Białymstoku została bowiem upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powoływał się organ I instancji wyjaśniającym wątpliwości Spółki. Sąd podkreślił przy tym, że dopóki dany podmiot znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów, dopóty organy podatkowe są uprawnione do wyznaczania tych jednostek do przeprowadzenia badania w konkretnej sprawie, a podmiot zobowiązany winien podporządkować się nałożonemu obowiązkowi. B. Spółka z o.o. w B. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie ppsa) poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 op oraz gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 op; 2. przepisów prawa materialnego: - tj. art. 23f ugh poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b ugh.; - art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wskazać należy, że przedmiotem sprawy poddanej kontroli Sądu, było nałożenie na B. Spółkę z o.o. kary porządkowej za odmowę wykonania wezwania organu celnego polegającego na dostarczeniu w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej. Zatem kluczowym było ustalenie, czy zaniechanie było zasadne, czy też nie znajdowało uzasadnionych podstaw. Tylko bowiem przesłanka bezzasadności niepodjęcia (wykonania) czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 op, warunkuje możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wyegzekwowanie podporządkowania się postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie instytucja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 op, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 op. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W kontrolowanej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, w ocenie Spółki, przemawiać miała okoliczność prowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego wskazanej przez organ jednostce badającej – Wydziałowi Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, a fakt umieszczenia jednostki w internetowym wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów jest niewystarczający dla potwierdzenia posiadanych uprawnień, które wygasły w związku z nowelizacją ustawy o grach hazardowych z 26 maja 2011 r. Konsekwencją takiego stanowiska strony był zarzut niezasadności nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 op. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając motywy objętego skargą kasacyjną wyroku i podniesione w stosunku do niego zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie dopatrzył się naruszenia prawa. Dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku okazała się zasadna i odpowiada prawu. Sąd I instancji stwierdzając, że podnoszone przez Spółkę przyczyny mające usprawiedliwić odmowę wykonania wezwania organu nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne ani uzasadnione. Wskazać również należy, że chociaż skarżąca sformułowała zarzuty z obu podstaw kasacyjnych, to zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie nie poddają się kontroli sądowej, gdyż nie wskazują, na czym miało polegać ich naruszenie, które miało jednak istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Spółka zarzuca organowi brak wykazania okoliczności bezzasadnej odmowy. Poglądu tego nie można podzielić. Upoważnienie jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f ugh, stanowi ustawowe uprawnienie "ministra właściwego do spraw finansów publicznych". Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów. Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie już wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie podziela, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1302/14 i II GSK 1648/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt II GSK 2028/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zaznaczyć, że umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pozwala stronie postępowania na zweryfikowanie, czy jednostka, która ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Trafnie również Sąd I instancji uznał, że na tym etapie postępowania, kontroli zasadności nałożenia kary porządkowej na stronę uchybiającą czynności, do jakiej zobowiązał ją organ, nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej, jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów. Powyższe dowodzi, że wobec niewykonania wezwania organu i niepoddania przez Spółkę badaniu spornego automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ, zasadnym było zastosowanie wobec Spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 op w kwocie 2000 zł. Zasadnie uznały także organy i Sąd I instancji, że po uzyskaniu od organu dodatkowych informacji wyjaśniających, wydłużenia terminu wykonania pierwszego wezwania i wysłania drugiego wezwania skarżąca bez obiektywnej przyczyny nadal uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 ppsa, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, a o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.