II GSK 1135/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 499/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. nr 1401-IOC.48.56.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1100 (tysiąc sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie z 24 lutego 2022 r. VIII SA/Wa 499/21 na skutek skargi P. S., zwanego dalej: "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zwanego dalej także: "Dyrektorem IAS" lub "skarżącym kasacyjnie", z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, dalej: "Naczelnika MUCS", z dnia 31 sierpnia 2020 r. (pkt 1 wyroku), umorzył postępowanie administracyjne (pkt 2 wyroku) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 3 wyroku). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 5 stycznia 2019 r. w R. przy ul. [...] przeprowadzili kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia [...] (dalej: "zgłoszenie SENT"), w którym zadeklarowano przewóz 10 336 litrów oleju (kod CN 2710), ustalono, że w rubryce numer zezwolenia drogowego wpisano "NIE WYMAGANE", natomiast kierujący pojazdem okazał w czasie kontroli wypis z licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawionej na skarżącego. Z kontroli sporządzono protokół. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego Naczelnik MUCS w Warszawie, działając na podstawie art. 26 ust. 1-2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859; dalej: "ustawy SENT"), decyzją z 31 sierpnia 2020 r., nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku ze zgłoszeniem niezgodnie ze stanem faktycznym danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, dalej: "utd". Skarżący odwołał się od tej decyzji. Dyrektor IAS decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika MUCS, wskazując ponownie, że w wyniku kontroli zgłoszenia SENT, w którym zadeklarowano przewóz 10 336 litrów olejów o kodzie CN 2010 ustalono, że w rubryce numer zezwolenia drogowego wpisano "NIE WYMAGANE", natomiast kierujący pojazdem okazał w czasie kontroli licencję nr [...] (wypis) dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawioną na firmę skarżącego. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisu art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy o SENT, a w konsekwencji podstawy do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w treści art. 24 ust. 1a powołanej ustawy (zmniejszenie kary), gdyż ujawnione nieprawidłowości nie były wynikiem oczywistego błędu. Tym samym, realizując przewóz po drodze publicznej towaru objętego systemem monitorowania, pojazdem, którego dopuszczalna masa całkowita wynosi powyżej 3,5 tony, przewoźnik miał obowiązek posiadać zezwolenie, zaświadczenie lub licencję (w zależności od charakteru tego przewozu), a numer powyższego dokumentu winien wpisać do zgłoszenia SENT. Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione i przedstawił szczegółowo własne stanowisko w tym zakresie. Odwołał się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważył, że w świetle powołanych przepisów ustawy SENT, w przypadku ujawnienia nieprawidłowości, o których mowa w tych przepisach nałożenie na przewoźnika kary jest obligatoryjne i następuje niezależnie od przyczyny naruszenia ww. obowiązków przez podmioty wskazane w ustawie. Zdaniem organu, brak było również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że skarżący nie kwestionuje faktu naruszenia przepisów ustawy SENT. Twierdzi jednak, że naruszenie powstało wskutek błędu, co w ocenie organu odwoławczego, nie miało znaczenia dla odpowiedzialności przewoźnika w świetle przepisów ustawy SENT. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skarżący, nie zgadzając się z powyższą decyzją, wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 11 lutego 2022 r. do postępowania sądowoadministracyjnego wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców na podstawie art. 8 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "ppsa"), który wniósł także o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ppsa. WSA w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku stwierdził, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego została wydana z naruszeniem art. 165b § 1 op. W okolicznościach niniejszej sprawy doszło bowiem do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. Z treści postanowienia z 31 stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania wynika bowiem, że postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 2 i § 4 op w związku ze stwierdzeniem wykonywania przez skarżącego przewozu towaru podlegającego monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, w sytuacji gdy w zgłoszeniu zamiast numeru licencji wpisano "NIE WYMAGANE", to jest wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. f ustawy SENT, o czym wiedzę organ pierwszej instancji powziął podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 5 stycznia 2019 r. Z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty skargi, jak zawarte w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, kierowane co do istoty sprawy, jako bezprzedmiotowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 oraz art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 165b § 1 op przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące jej bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającą decyzją oraz umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisu op z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu op, z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie samoistnie przesądza o istotnym wpływie na wydane rozstrzygnięcie, bowiem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że art. 165b § 1 op nie znajduje zastosowania w sprawie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W dalszej zaś kolejności, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania art. 135 ppsa w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji ani nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 145 § 3 ppsa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 165b § 1 op przez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy SENT przez brak jego zastosowania w sprawie i w efekcie wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do przepisu cytowanego art. 28 ust. 1 ustawy SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust.6, ust. 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 i art. 30 ust. 1-4 ustawy SENT przez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkującą błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie SENT, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej ("KAS"), należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b § 1 op, w sytuacji gdy właściwa interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o SENT regulują odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli – kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przypisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów op w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów sformułowanych w petitum. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 ppsa) i rozpoznał skargę kasacyjną na podstawach w niej wskazanych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega natomiast na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Sposób sformułowania zarzutów procedowanej skargi kasacyjnej oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do wykazania, że Sąd pierwszej instancji, orzekając o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji oraz umarzając postępowanie administracyjne, wadliwie oparł swoją ocenę na stanowisku, że wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 op. W konsekwencji WSA w Warszawie nieprawidłowo miał uznać, że w stanie faktycznym sprawy, organ wszczynając postępowanie w sprawie uczynił to po terminie wynikającym z powołanego przepisu. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 op w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stwierdzić wobec powyższego należy, że dominującą, a przede wszystkim aktualną stała się w orzecznictwie NSA druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta linia, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu NSA z 3 lipca 2023 r. II GPS 1/23, w którym odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 op w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?". Przyczyną odmowy podjęcia uchwały w zakresie wskazanego zagadnienia było stwierdzenie przez NSA, że po dacie 3 marca 2022 r., w której to dacie wydano wyrok w sprawie o sygnaturze akt II GSK 35/22, linia orzecznicza NSA została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem ukształtowanym w drugiej linii orzeczniczej – w której NSA przyjął, że przepis art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 op nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Z tego względu brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b op, który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Z kolei instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 op, została unormowana w Dziale VI op. Przepisy tego działu szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b op określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Opisane powyżej różnice sprawiają zatem, że określona w art. 26 ust. 5 ustawy SENT dyspozycja "odpowiedniego" stosowania op w przypadku art. 165b op będzie się wyrażała brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie NSA, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 op w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Stosownie bowiem do art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165b § 1 op. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13–20a tej ustawy. Model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie zatem na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 26). Ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Mając powyższe na uwadze, uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania przepisów op, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Brak elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 op. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 op (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 54 ustawy o KAS określa zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej. Reasumując, NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 ppsa w zw. art. 165b § 1 op, co powoduje brak podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji. Oceniając zaś zgodność samej skarżonej decyzji z prawem, należy wskazać, co następuje. Granice materialne rozpoznania sprawy wyznaczają przepisy ustawy SENT. Art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów "wrażliwych". System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W ust. 2 tego artykułu przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą między innymi: paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar z pozycji CN 2710. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, wydając orzeczenie w niniejszej sprawie oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli pojazdu o nr rej. [...] przeprowadzonej w dniu 5 stycznia 2019 r. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT ustalono, że tym środkiem transportu przewożono oleje (kod CN 2710), które podlegają systemowi monitorowania. Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT ustalono, że w rubryce numer zezwolenia drogowego wpisano "NIE WYMAGANE", natomiast kierujący pojazdem okazał w czasie kontroli licencję nr [...] (wypis) dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawioną na firmę skarżącego, co stanowi naruszenie przez przewoźnika przytoczonego wyżej przepisu ustawy o SENT. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Słusznie wywodzą organy obu instancji, że wpisanie w rubryce numer zezwolenia drogowego zwrotu "NIE WYMAGANE", jest zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a nie jak twierdzi skarżący, nieuzupełnieniem zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego i dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2, a nie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Należy odnotować, że organy administracji przeanalizowały również możliwość zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10 000 zł do 2 000 zł, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. W przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały, że przedmiotowy błąd nie ma przymiotu błędu oczywistego i zostało to wyczerpująco uzasadnione. Z akt administracyjnych wynika również, że organy ustaliły, iż towar objęty zgłoszeniem SENT nie był przewożony ze składu podatkowego. Skarżący nie kwestionuje faktu, że w sposób nieprawidłowy uzupełnił zgłoszenie SENT, twierdzi natomiast, że było to wynikiem formalnego błędu, który nie powinien skutkować nałożeniem tak wysokiej kary pieniężnej. Ponadto w związku z kontrolą dwóch zgłoszeń SENT nie powinny być nałożone dwie kary, gdyż oba zgłoszenia dotyczyły tego samego towaru. W ocenie NSA, ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgłoszenia SENT nr [...] i SENT nr [...], dotyczyły bowiem różnych towarów (smarów o kodzie CN 3403 i olejów o kodzie CN 2710). Dlatego zostały wydane dwie odrębne decyzje nakładające kary pieniężne za stwierdzone naruszenia. Art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT odnosi się do nieprawidłowości dokonanych w zgłoszeniu, a nie podczas przewozu. Skoro były nieprawidłowości w 2 zgłoszeniach, organy trafnie wymierzyły dwie kary. Granice materialne rozpoznawanej sprawy wyznacza także art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zastosowanie tego przepisu w sprawie oznacza rozważenie, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest w granicach uznania administracyjnego. Oznacza to, że właściwy organ może ale nie musi odstąpić od nałożenia kary. Negatywne stanowisko w tym zakresie wymaga uzasadnienia. Wbrew zarzutom skarżącego decyzje organów obu instancji zawierają obszerne uzasadnienie odmowy zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji, szeroką wykładnię pojęć "ważnego interesu publicznego" oraz "interesu podatnika", a także wyważenie obu tych wartości w realiach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wobec zatem dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 oraz art. 151 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).