II GSK 1110/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1618/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 października 2021 r. nr 1801-IOA.4246.151.2021 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1618/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 października 2021 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. S., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 227; powoływanej dalej jako: u.g.h.) poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; powoływanej dalej jako: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotom, które takie gry urządzały, podczas gdy skarżący nie dokonywał czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 O.p. z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, a stanowisko organów podatkowych podzielił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Wychodząc z tego założenia, należy zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają zaś, aby zarzuty te rozpatrzyć łącznie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o grach hazardowych - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisaniu mu odpowiedzialności z tego tytułu. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie twierdził, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarte przez skarżącego umowy dzierżawy miały na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Umowa ta nie sprowadzała się bowiem jedynie do wydzierżawienia/wynajęcia dysponentowi automatu części powierzchni lokalu, lecz Skarżący umożliwiał funkcjonowanie urządzenia poprzez zapewnienie odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego oraz sprawował stałą opiekę nad ustawionym w lokalu automatem. W tym kontekście WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r., dzierżawca zobowiązał się do uiszczania Wydzierżawiającemu czynszu w kwocie 200 zł netto miesięcznie, w świetle umowy dzierżawy powierzchni nr [...] z dnia 1 listopada 2016 r. Dzierżawca zobowiązał się do opłaty miesięcznego czynszu Wydzierżawiającemu w wysokości 246,00 zł płatnego w chwili uruchomienia urządzenia do chwili jego wyłączenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że skoro zgodnie z § 2 pkt 1 tej umowy w momencie nie eksploatowania urządzenia czynsz miał być naliczany od momentu jego ponownego uruchomienia bądź wymienienia na urządzenie nowe, sprawne, to wskazanie w umowie dzierżawy powierzchni regulacji uzależniającej zapłatę oraz wysokość czynszu od tego czy automat był eksploatowany sprawiło, że jej przedmiotem jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatów działalność polegająca na urządzaniu gier. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku oraz decyzji, że taki sposób naliczania czynszu sprawiał, że w interesie Wydzierżawiającego było dopilnowanie, aby automaty były w stałej aktywności i aby gry przebiegały bez zakłóceń, generując jak najwyższe przychody. Ustalenie czynszu w uzależnieniu od faktu, czy automat był eksploatowany włączało prowadzącego lokal w proces urządzania gier, a sama umowa dzierżawy była umową o współpracy w ramach przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier. Trafnie również podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że także inne działania ujęte w ww. umowach nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżący jako Wydzierżawiający aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier. Zobowiązał się on bowiem m.in. do: prowadzenia działalności gospodarczej bez możliwości zawieszenia jej przez czas trwania umowy, pisemnego poinformowania dzierżawcy w przypadku zawieszenia bądź zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w terminie 3 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że te okoliczności wskazują, iż powyższe umowy miały charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu, gdyż skarżący m.in. ponosił ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, skoro uzyskanie wynagrodzenia było uzależnione od działania automatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów u.g.h. i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na niego kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie organy i Sąd I instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącego, którego – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami – skarżący kasacyjnie skutecznie nie podważył. Jako chybiony należy też uznać podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że skarżący kasacyjnie jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może ponosić sankcji administracyjnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, gdyż nie jest on podmiotem uprawionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Skarżący kasacyjnie podniósł, że art. 6 ust. 4 u.g.h. wskazuje, iż wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do osoby fizycznej nie może mieć miejsca, a w świetle stanu faktycznego sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie wobec niego jako osoby fizycznej sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i uznania go za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na tle powyższych regulacji to, że koncesja na prowadzenie kasyna gry może być wydana tylko spółce prawa handlowego, nie oznacza, że skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może urządzać gry na automatach poza kasynem gry i nie ponosić sankcji administracyjnej z tego tytułu. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce tylko wówczas, gdy będzie to miało miejsce w kasynie. Z regulacji tej wynika zatem, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, podkreślono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. A zatem za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej każdy podmiot - zarówno ten legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten podmiot, który takim dokumentem nie dysponuje. Istotne jest wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. W świetle przywołanych okoliczności faktycznych brak jest także podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny, pozwalających na przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności polegających na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Nie można jednocześnie, w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat, bez dokonywania żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dotyczącymi przebiegu postępowania przed organami celnymi, tj. z zarzutami naruszenia m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 133 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej uznając, że wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzona przez pełnomocnika profesjonalnego reprezentującego organ, została wniesiona po terminie przewidzianym w treści art. 179 p.p.s.a.