II FZ 464/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia R. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia oddalić zażalenie.

II FZ 464/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 412/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika że w ww. skardze złożono wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że wysokość zaległości podatkowych przekracza jego możliwości płatnicze. Skarżący oświadczył, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która jest znana organom podatkowym z urzędu i wynika z akt postępowania administracyjnego. Skarżący stwierdził, że wystąpił do organu z wnioskiem o rozłożenie należności podatkowej na raty. Nadto wskazał on, że uzyskał zwolnienie od kosztów sądowych w sprawach toczących się przed tutejszymi WSA w Gdańsku. Odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że do oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji konieczne jest dysponowanie aktualnymi i pełnymi danymi o stanie majątkowym i rodzinnym strony. Zweryfikowanie przez sąd, czy wykonanie decyzji odbędzie się z uszczerbkiem dla majątku skarżącego, prowadząc do powstania znacznej szkody, bądź powodując trudne do odwrócenia skutki musi się odbywać z uwzględnieniem szczegółowych informacji o jego dochodach, sytuacji majątkowej (posiadanym majątku ruchomym i nieruchomym), wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych a także sytuacji rodzinnej. Tymczasem okoliczności te nie zostały przez skarżącego we wniosku wskazane. Sąd zauważył, że skarżący ograniczył się we wniosku wyłącznie do powołania się na swoją trudną sytuację finansową. Dalej Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach administracyjnych brak jest dokumentacji obrazującej jego aktualną sytuację majątkową, sytuacja ta nie wynika także z przywołanych przez skarżącego postanowień o przyznaniu prawa pomocy. Podkreślono przy tym, że organ w toku postępowania zgromadził dokumentację dotycząca sytuacji majątkowej skarżącego w roku 2008 oraz w latach poprzednich. Co do postanowień o przyznaniu prawa pomocy w innych sprawach Sąd wskazał, że zostały one wydane w 2010 r., dotyczą zatem sytuacji majątkowej skarżącego sprzed kilku lat i zawarte w nich dane nie mogą stanowić udokumentowania sytuacji majątkowej strony w roku 2017. W zażaleniu wywiedzionym od ww. postanowienia pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ostatecznej, 2. art. 163 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 166 w zw. z art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego postanowienia z dnia 7 kwietnia 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ostatecznej. Ponadto pełnomocnik wniósł o dołączenie do akt niniejszej sprawy: • akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2017 r., • akt postępowania z zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2017 r., • akt postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2017 r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2017 r., • akt postępowania z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2017 r., która po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. odmawia rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., • akt postępowania z wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. gdy stwierdzono, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody albo niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 110/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, co sygnalizował już Sąd pierwszej instancji, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia: "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (por. postanowienie NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2540/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo powołanie się przez niego na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy, w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku. Obowiązkiem sądu jest wszechstronna i wnikliwa ocena argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, jak również wynikających z akt sprawy. W sytuacji, gdy strona nie wskazuje we wniosku okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie można przenosić całego ciężaru poszukiwania tych okoliczności na sąd. Wobec podnoszonych przez stronę okoliczności wskazać należy, że faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FZ 128/15, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo bowiem wykonanie świadczenia pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, gdyż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. W tym miejscu należy też wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, a to może przyczynić się do zachowania stabilności finansowej. Z kolei w świetle art. 8-10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") dopuszczalność prowadzenia egzekucji jest ograniczona do zakresu, w jakim nie zostanie zagrożone minimum utrzymania dłużnika i osób pozostających według ustawowego obowiązku na jego utrzymaniu. Te okoliczności prawne niewątpliwie służą ochronie strony. Podnieść trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwykło się zauważać, iż przymusowa realizacja zobowiązań podatkowych w drodze egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, lecz wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia nie służy bowiem zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, ale jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło (por. postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 450/09, postanowienie NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2247/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze dominuje stanowisko - akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie - kładące nacisk na obowiązek wykazania przez stronę okoliczności uzasadniających przyznanie tymczasowej ochrony sądowej (por. postanowienia NSA: z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FZ 106/11, z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1501/11, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FZ 219/11 czy z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt II FZ 338/07 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: "CBOSA"). Za zasadne uznać należy przyjęcie, że skoro postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest inicjowane wnioskiem strony, to na wnioskodawcy spoczywa powinność wskazania konkretnych zagrożeń płynących z wykonania kwestionowanego aktu. Podmiot występujący o wstrzymanie wykonania decyzji, który zaniechał podania jakichkolwiek okoliczności mających uzasadniać jego żądanie, nie może oczekiwać od sądu, aby ten, wyręczając go, niejako z urzędu poszukiwał usprawiedliwienia dla złożonego wniosku. Brak należytego uzasadnienia żądania o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wyklucza dokonywanie jego merytorycznej oceny (por. np. postanowienie NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 585/06, postanowienie NSA z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FZ 65/04 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W związku z powyższym zauważyć należy, że podstawą wydania wobec skarżącego przez WSA w Gdańsku rozstrzygnięcia o charakterze odmownym było nieuczynienie zadość wymogom potwierdzenia okoliczności przedstawionych we wniosku stosowną dokumentacją. Sąd ten był w istocie pozbawiony możliwości poznania sytuacji skarżącego. Słusznie przy tym zwrócił WSA uwagę na to, postanowienia o przyznaniu prawa pomocy, wskazywane przez stronę, dotyczyły sytuacji majątkowej skarżącego sprzed kilku lat, przez co zawarte w nich dane nie mogły stanowić udokumentowania sytuacji majątkowej strony w 2017 r. Oczywistą sprawą, jakkolwiek wartą odnotowania, jest to, że inne są przesłanki do zastosowania każdej z tych instytucji procesowych. Znamienna jest w tym zakresie argumentacja przedstawiona w zażaleniu - pełnomocnik bowiem próbuje wykazać, jak pisze na s. 3 tego środka odwoławczego, że "Sytuacja finansowa Skarżącego jest znana organom podatkowym z urzędu (zeznania i informacje podatkowe) i niewątpliwie wynika z akt przedmiotowej sprawy". Stwierdzić wobec tego należy, że jakkolwiek Sąd wydając postanowienie w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji posiłkuje się danymi wynikającymi z akt administracyjnych, to nie umniejsza to obowiązkowi strony odpowiedniego zaprezentowania jej sytuacji, tak, by na podstawie tych informacji można było wyprowadzić konkluzje przemawiające za uwzględnieniem wniosku. Do tego, co w zasadzie najważniejsze, pełnomocnikowi chodzi o ogół informacji, które wynikają nie tylko z akt niniejszej sprawy, ale i z akt innych spraw, którymi Sąd nie dysponuje, a których pełnomocnik nawet nie wskazał we wniosku, tak, by można było ustalić, w jaki sposób zweryfikować powoływane okoliczności i podnoszone wobec nich twierdzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że strona nie wykazała przesłanek skutkujących uwzględnieniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W rezultacie słusznie odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że powyższej oceny nie mogła również zmienić argumentacja przywołana przez stronę w zażaleniu. Przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania podstaw przyznania tymczasowej ochrony sądowej dopiero w zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia uwzględnienia zażalenia, nawet w przypadku spełnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., jeżeli wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu nie można - na co wskazywano wyżej - zarzucić naruszenia prawa (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. J. P. Tarno, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 191, również postanowienia NSA: z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FZ 168/11, z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OZ 805/08, z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FZ 469/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II OZ 68/09, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OZ 102/09, z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt II OZ 173/09 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dołączenie do niniejszej sprawy pism wymienionych w zażaleniu. W niniejszej sprawie ograniczenie się strony do wskazania na stosowne okoliczności, bez próby ich udowodnienia, uniemożliwiało Sądowi pozytywne rozpatrzenie wniosku, tj. podstawę rozstrzygnięcia determinował brak stosownej dokumentacji (taka pojawiła się dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że postanowienia w sprawie wstrzymania aktu lub czynności sąd może zmienić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności, o czym stanowi art. 61 § 4 p.p.s.a. To jednak w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku, aby powołane w nim okoliczności wskazywały na wystąpienie w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie zawartych we wniosku twierdzeń stosownymi dokumentami. Sąd musi mieć bowiem wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności, jak również możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za nienaruszające prawa i dlatego postanowił oddalić zażalenie skarżącej na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.