II FZ 354/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia R. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3024/17 odmawiające wstrzymania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego postanawia: oddalić zażalenie.

Sygnatura akt II FZ 354/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skarżący wskazał, że brak wstrzymania skarżonych decyzji może spowodować niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Podniósł, że zależy mu, aby skarżona decyzja została poddana kontroli sądowej. Powodem tego stanu rzeczy jest fakt, że organ drugiej instancji niezależnie od zarzutów odwołania, w żadnej materii nie przeprowadził w sposób merytoryczny postępowania, które spowoduje na nowo rozpoznanie wszystkich argumentów wskazanych przez skarżącego. Odmawiając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku na podstawie art. 61 § 3 i 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja będąca przedmiotem skargi wywiera jedynie skutki procesowe, gdyż nie przyznaje skarżącemu żadnych uprawnień, ani nie nakłada na niego żadnych obowiązków, nie wywołuje zatem bezpośrednich skutków w sferze jego praw. W tym przypadku nie można mówić o możliwości wywołania przez to rozstrzygnięcie niebezpieczeństwa wyrządzenia szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Ponieważ zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji nie nadaje się do wykonania, brak jest zatem możliwości ich wstrzymania zgodnie z wnioskiem skarżącego. W zażaleniu na wskazane postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił, że twierdzenie, iż odmówienie wstrzymania poprzedzających decyzji nie wpływa na sytuację skarżącego, stoi w oczywistej sprzeczności ze skutkami, jakie brak wstrzymania spowoduje w stosunku do skarżącego i jego żony. Spowoduje to bowiem, iż organy skarbowe będą wszczynać postępowanie również przeciwko jego żonie, co jest niedopuszczalne ponieważ skarżący i jego żona nie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, toteż brak wstrzymania skarżonych decyzji może spowodować niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 146; Z. Kmieciak, glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., SA/Rz 1382/96, OSP 1998, z. 3, poz. 54, teza 1). Co do zasady, przymiotu wykonalności nie mają decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo decyzje, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011). Kwestią podstawową w postępowaniu mającym za przedmiot wstrzymanie wykonalności skarżonej decyzji jest zatem ocena, czy decyzja ta nadaje się do wykonania i wymaga wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Nie może natomiast być przedmiotem wstrzymania wykonania akt, który wykonaniu nie podlega. Słusznie więc uznał w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że decyzja umarzająca postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz decyzja utrzymująca ją w mocy, nie posiadają przymiotu wykonalności – stanowią bowiem rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym i nie wywołują skutków materialnoprawnych. Ponieważ decyzja organu, poddana przez skarżącego kontroli sądowoadministracyjnej, nie mogła zostać wykonana, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem odmówił zastosowania do tego aktu instytucji ochrony tymczasowej zawartej w art. 61 § 3 P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej wadliwych decyzji organów skarbowych oraz obarczeniu ich poważnymi wadami prawnymi, należy podkreślić, że - jak juz wskazano na wstępie - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji może nastąpić wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Sąd rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie ocenia merytorycznie jej legalności (zgodności z prawem). Wobec tego bez znaczenia dla rozpoznania zażalenia, jak i bez znaczenia dla kwestii zastosowania ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, ma subiektywne przekonanie skarżącego o niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Można dodać, że przesłanki wstrzymania wykonania decyzji w żadnym razie nie może stanowić dążenie strony postępowania do wstrzymania ewentualnych przyszłych postępowań kontrolnych, tak w stosunku do niej samej, jak i osób trzecich. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a.