II FSK 997/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 671/20 w sprawie ze skargi M. O. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. i J. G. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. O. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 25.06.2015 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 50.852 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 42.764 zł, kwestionując możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności artystycznej, wydatków na nabycie samochodów osobowych marki [...] i [...], a także kosztów ich eksploatacji oraz zakupów odzieży, kosmetyków, butów, torby, tkanin, papieru fotograficznego, biletów PKP, usług TAXI, SPA, fryzjerskich, lekarskich, telefonu i akcesoriów komputerowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 06.11.2015 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28.04.2016 r. (I SA/Po 35/16) decyzję tę uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.08.2018 r. (II FSK 2394/16) oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, stwierdzając, że w przypadku artystów, których działalność obejmuje również kreowanie wizerunku scenicznego, wydatki na odzież, usługi kosmetyczne i fryzjerskie oraz inne o podobnym charakterze mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; wymaga natomiast ustalenia, czy korzystanie przez skarżącą z samochodów osobowych było związane z jej działalnością artystyczną i ma wpływ na osiągany przez nią przychód. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 14.11.2019 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.318 zł, uznając za koszty uzyskania przychodów wszystkie sporne wydatki poza kwotą 48.000 zł na nabycie samochodu osobowego marki [...] oraz kwotą 1.322 zł na zakup papieru fotograficznego i dzianiny – ze względu na ustalenie, że samochód ten został nabyty w roku 2009, a nie w roku podatkowym oraz że podatnicy nie wykazali, by pozostałe wydatki miały związek z działalnością skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25.08.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), podnosząc, że zakup samochodu był konieczny do wykonywania działalności artystycznej (dojazdy do studia nagrań, występy), a organ podatkowy nie przeprowadził odpowiedniego postępowania dowodowego w tej kwestii; brak też precyzyjnego wskazania, które wydatki poza zakupem samochodu [...] nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarżący przedstawili fakturę potwierdzającą zakup samochodu marki [...] w 2009 r., co oznacza, że tego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2013, jako że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów mogą być odliczane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Trafnie również oceniono, że wydatki na zakup papieru fotograficznego i dzianiny nie mają związku z uzyskanym przez skarżącą przychodem z działalności artystycznej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do pominięcia wyjaśnień skarżącej, dotyczących wykorzystywania przez nią do działalności artystycznej samochodu marki [...]; - art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez brak wskazania, jakie wydatki oprócz samochodu osobowego marki [...] nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania, zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - art. 127 O.p. przez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. wskutek błędnego przyjęcia, że wydatek na samochód [...] nie mógł stanowić kosztu uzyskana przychodów w 2013 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając zarzuty podniesione w oparciu o podstawę kasacyjną w postaci art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że przede wszystkim chybiony jest wywód o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do pominięcia wyjaśnień skarżącej, dotyczących wykorzystywania przez nią do działalności artystycznej samochodu marki [...]. Nieuwzględnienie wydatku na nabycie tego samochodu jako elementu kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez skarżącą w roku 2013 nie wynikał z zanegowania wykorzystywania go w prowadzonej przez nią działalności artystycznej, ale z nie budzącej wątpliwości okoliczności faktycznej nabycia tego samochodu w innym okresie podatkowym – a mianowicie w roku 2009. Już z tego względu twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. jest błędne. Niezasadnie również skarżący upatrują naruszenia art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez brak wskazania, jakie wydatki oprócz samochodu osobowego [...] nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Zarzut ten jest wręcz niezrozumiały wobec wyraźnego określenia tych przez organy podatkowe w następstwie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego; co więcej: Wojewódzki Sąd Administracyjny – którego wyrok, a nie decyzje organów podatkowych – jest przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym, na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wskazał, że na ówczesnym etapie postępowania spór koncentrował się na możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu osobowego marki [...]. Można jedynie dodać, że wątpliwości dotyczyły także dwóch wydatków wskazanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów: zakupu papieru fotograficznego oraz zakupu dzianiny. Uznanie przez organy podatkowe tych wydatków jako niezwiązanych z przychodami uzyskanymi przez skarżącą z działalności artystycznej wynikało z nieprzedstawienia przez skarżącą środków dowodowych pozwalających powiązać te wydatki z przychodami. Dokonana w tym zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach przyznanej organom podatkowym swobody w uznawaniu określonych okoliczności za udowodnione bądź nieudowodnione (art. 191 O.p.). Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania, zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Trzeba przypomnieć, że w następstwie pierwszego przeprowadzonego w tej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego organy podatkowe miały ograniczoną swobodę prowadzenia postępowania; jego rezultatem było wszakże uznanie kosztowego charakteru niemal wszystkich wydatków, na które powoływała się skarżąca – za wyjątkiem trzech, których jakiegokolwiek powiazania z przychodami skarżąca nie wykazała lub które poniesione zostały w innym okresie podatkowym. Krytyczna ocena twierdzeń skarżącej w stosunkowo niewielkim fragmencie sprawy podatkowej nie może być utożsamiana z prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jako że weryfikacja twierdzeń podatnika należy do podstawowych powinności tych organów. Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, bowiem obydwa wymienione elementy łatwo można odnaleźć w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ w sytuacji zasadnego niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu i wydania rozstrzygnięcia na jego podstawie. Nietrafny jest również podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to wskutek błędnego przyjęcia, że wydatek na zakup samochodu [...] nie mógł stanowić kosztów uzyskana przychodów w 2013 r. Przepis ten statuuje zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z wyjątkami, których jako podstawy kasacyjne nie przytoczono, co wyklucza możliwość ich analizy w postępowaniu kasacyjnym – poza wskazaniem, że właśnie w tych wyjątkach można doszukać się przepisów adresowanych wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą). Niezasadnie też skarżący ograniczają zastosowanie tego przepisu tylko do przypadków tych podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, bowiem z przepisu tego ograniczenie takie nie wynika. Skoro zatem wydatek został poniesiony w roku 2009, winien zostać – ewentualnie – rozliczony kosztowo w tym właśnie roku podatkowym, a nie którymkolwiek innym. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżących na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka