II FSK 1012/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 15/21 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 15/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1.W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., dalej jako "TUE"), w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa Europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 9 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywatel i UE) poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem amatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku; 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 tej Konwencji w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u,p,d,o,f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 9) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 21 ust. 2 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1822, dalej jako "Umowa" lub "Umowa między Polską a Nową Zelandią"), poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy najemnej na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku za art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że skarżący w 2020 r. wykonywał pracę najemną na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii; 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. 3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik, i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. 3.3. W skardze kasacyjnej kwestii poboru zaliczek poświęcono w istocie cztery zarzuty: naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art 187 § 1, w zw. z art 191 i w zw. z art. 127 o.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a tym samym brak rzetelnego rozpoznania sprawy przez WSA, art.151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy, a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że skarżący w 2020 r. wykonywał pracę najemną na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii . W żadnym z licznych zarzutów nie wskazano na naruszenie art. 22 § 2a o.p. 3.4. Co do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest to przepis tzw. wynikowy. Określa środek kontroli, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że zastosowanie tego przepisu powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. 3.5. Kolejny z powiązanych z ograniczeniem poboru zaliczek zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy również nie jest zasadny. Jak wskazano wyżej, to podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. Wynika to wprost z art. 22 § 2a o.p. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sam podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). Tymczasem podatnik skupił się na wykazaniu, że wykonuje pracę najemną na rzecz przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Nowej Zelandii. Ta okoliczność jest jednak obojętna dla sprawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie. Istotne jest zatem dla określenia miejsca opodatkowania nie to, gdzie jest siedziba lub miejsce zamieszkania pracodawcy, ale miejsce zamieszkania lub siedziby podmiotu eksploatującego statek. Z tych też powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że skarżący w 2020 r. wykonywał pracę najemną na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii. 3.6. Trafnie także przyjął sąd meriti, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.191 i art.187 § 1 o.p., a tym samym także art. 233 § 1 pkt 1 i art.235 tej ustawy. W tej sprawie stwierdzono, że podatnik wykazał fakt zatrudnienia na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Sporne było jedynie to, czy statek ten był eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Nowej Zelandii. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że o ile fakt zatrudnienia skarżącego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Nowej Zelandii jest potwierdzony, o tyle wątpliwości budzi to, kto faktycznie eksploatuje statek. Z umowy o pracę wynika, że zatrudniający skarżącego podmiot był zarządzającym załogą. Nie wynika z niego, że podmiot ten eksploatował także statek. Zaświadczenie kapitana statku również nie jest jednoznaczne, zwłaszcza w kontekście tego, czy potwierdza ono fakt zatrudnienia, czy podmiot eksploatujący statek. Słusznie wskazano, że z informacji o statku wynika, że kto inny był armatorem, kto inny wskazany jest jako menadżer, a kto inny jako zarządzający załogą. Podkreślić należy przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie wyraził poglądu, że podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być wyłącznie armator (por. s. 11-12 zaskarżonej decyzji). 3.7. Pozostałe zarzuty odnosiły się w istocie do możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie było to przedmiotem decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego. Z ulgi abolicyjnej podatnik mógłby skorzystać składając roczne zeznanie podatkowe. Kwestię spełnienia warunków do skorzystania z tej ulgi można będzie zatem badać dopiero przy ewentualnej kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy bez uwzględniania ulgi abolicyjnej. W sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek nie przesądzono możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwłaszcza że decyzja ta została wydana przed zakończeniem roku podatkowego. Z tych względów zarzuty odnoszące się do ulgi abolicyjnej, uznać należało za niezasadne. Nie jest przy tym konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich. Również sąd meriti nie rozstrzygał tej kwestii. 3.8. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka