II FSK 994/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/15 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. i R. C. (skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w O., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżących m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zawiadomieniem z dnia 2 marca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości skarżących. Odpis ww. zawiadomienia został doręczony skarżącym w dniu 24 marca 2015 r. W dniu 4 marca 2015 r. NUS wystąpił do Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o dokonanie wpisu w księdze wieczystej nr [...] o wszczęciu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości. Pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. skarżący wnieśli skargę na dokonaną czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Olsztynie oddalił skargę na czynność egzekucyjną, zaś Minister Finansów postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność, objęta tytułem wykonawczym z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżących na wniosek NUS w O. z dnia 18 grudnia 2007 r. (wpis z dnia 8 stycznia 2008 r.). Natomiast zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem organ egzekucyjny uprawniony był do zajęcia przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor IS uznał, że ta czynność egzekucyjna została przeprowadzona z zachowaniem obowiązującej procedury. W dniu 11 marca 2015 r., został dokonany wpis przez Sąd Rejonowy w O. Wydział Ksiąg Wieczystych o wszczęciu egzekucji. Doręczenie skarżącym wezwania, o którym mowa w art. 110 c § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) nastąpiło natomiast w dniu 24 marca 2015 r. Minister Finansów wyjaśnił, że podnoszone przez skarżących kwestie odnoszące się do wymagalności zobowiązania nie mogą stanowić przedmiotu skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., ponieważ wykraczają one poza zakres niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że organ nadzoru w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób kompleksowy odniósł się do zarzutu niewłaściwego określenia kwoty dochodzonych odsetek za zwłokę od należności głównej. Przywołał § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373; dalej: rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r.), zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Materiał dowodowy wykazał, że odsetki za zwłokę w niniejszym zawiadomieniu o zajęciu zostały naliczone w sposób zgodny z dyspozycją ww. przepisu, tj. do dnia 31 grudnia 2007 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 7 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.; dalej: K.p.a.), art. 59 § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r, poz. 707, ze zm.; dalej: k.w.h.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wyjaśnił, że skarga na czynności egzekucyjne, wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Natomiast w skardze na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, skarżący podnieśli różnorakie okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej, jednakże nie odnosiły się one do prawidłowości sposobu i formy dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Również podnoszone przez skarżących przedawnienie egzekwowanej należności nie jest okolicznością odnoszącą się do sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej. Sąd podkreślił, że organy nadzoru rozstrzygając w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne nie są władne umorzyć postępowania egzekucyjnego – wadliwość czynności egzekucyjnej nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 ust. 2 k.w.h. poprzez doliczenie do dochodzonych należności kwoty odsetek w sytuacji, gdy do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej tylko do wysokości należności głównej. Sąd zauważył, że wniosek o wpis o ustanowieniu hipoteki został złożony w dniu 18 grudnia 2007 r., a w owym czasie art. 69 k.w.h. stanowił, że hipoteka zabezpiecza także roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz o przyznane koszty postępowania. W sprawie złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz NUS w O. w kwocie 385.486,20 zł wraz z należnymi odsetkami od terminu podanego w tytule wykonawczym. Sąd zwrócił uwagę, że wysokość należności głównej oraz odsetek wynika z treści tytułu wykonawczego, zaś wysokość kosztów egzekucyjnych jest zależna od tego, jakie czynności egzekucyjne zostały dokonane. Organ egzekucyjny nie posiada zatem swobody określania wysokości dochodzonej kwoty, która to kwota jest wskazana w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości oraz we wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji. Sąd zaznaczył, że organ egzekucyjny nie wyznacza granic zabezpieczenia hipoteką we wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji. Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 ust. 2 k.w.h. poprzez doliczenie do dochodzonych należności kwoty odsetek w wysokości 308.718,07 zł, podczas gdy na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości nr [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej tylko do wysokości należności głównej, tj. do kwoty 385.486,20 zł; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r., które utrzymywało w mocy postanowienie wydane przez Dyrektora IS w Olsztynie, które to zostało wydane bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy przy rozpoznaniu sprawy nastąpiło pominięcie słusznego interesu obywatela - skarżących, przejawiające się w egzekwowaniu przedawnionych należności podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140 K.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. nie odniesienia się przez organ do zarzutu naruszenia art. 68 ust. 2 k.w.h. poprzez doliczenie do dochodzonych należności kwoty odsetek w wysokości 308.718,07 zł, podczas gdy na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości o nr [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej tylko do wysokości należności głównej, tj. do kwoty 385.486,20 zł i poprzestanie tylko na stwierdzeniu, że odsetki te zostały naliczone przez organ nadzoru w sposób prawidłowy i zgodny z dyspozycją § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r.; e) art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 59 § 2 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu i wygasło. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu Fundację Praw Podatnika. Na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. pełnomocnik Fundacji Praw Podatnika (Fundacja) podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wniósł nowe zarzuty kasacyjne, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a w związku z art. 110 lit. c) u.p.e.a. oraz wniosek o przywrócenie Fundacji terminu do wskazania nowych podstaw kasacyjnych. Sąd postanowił odrzucić wniosek Fundacji jako niedopuszczalny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim wyjaśnić należy, aczkolwiek już uczynił to Sąd pierwszej instancji, jakie zarzuty mogą być podnoszone w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Otóż, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Omawiana ustawa zawiera gwarancje represyjne, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Służy ona zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1255/13, z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., akt II FSK 778/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r., akt II FSK 1688/13; z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1202/17; z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3048/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie mogą oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, podnosząc na okoliczność zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponieważ omawiana ustawa przewiduje inny środek, w ramach którego zarzut ten może być rozpatrzony, to zarzut ten nie może być rozpatrzony w niniejszym postępowaniu. Dodać trzeba, że oprócz środka przewidzianego w art. 33 § pkt 1 u.p.e.a., przedawnienie zobowiązania może być podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy i ten środek zaskarżenia został przez skarżących wykorzystany. Z podanych powyżej przyczyn nie jest również możliwe w ramach skargi na czynności egzekucyjne kwestionowanie wysokości dochodzonych należności, w tym zasadności dochodzenia odsetek od kwoty głównej. Co najwyżej zauważyć można, iż wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej został złożony w 2007 r. i wykazano w nim kwotę główną wraz z należnymi odsetkami. W Dziale IV księgi wieczystej w pozycji 8 – rodzaj zabezpieczonej wierzytelności – wpisano "należności objęte tytułem wykonawczym". Natomiast w tytule wykonawczym wykazano kwotę główną i odsetki. Zatem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, nie dość, że nie dotyczy czynności egzekucyjnych, to jeszcze nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Podnieść też trzeba, że złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a, który to przepis stanowi, iż przez czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie podejmował działań zmierzających do dokonania wpisu hipoteki przymusowej, a poza tym ów wpis nie jest środkiem egzekucyjnym (środki egzekucyjne zostały określone w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.). Natomiast wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości nie wyznacza granic zabezpieczenia hipoteką, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Zauważenia wymaga, że skardze kasacyjnej, podobnie jak i w skardze na czynności egzekucyjne oraz skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżący w ogóle nie podnosili zarzutów dotyczących czynności egzekucyjnej dokonanej przez organ egzekucyjny. Zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji rozstrzygającego sprawę wyłącznie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy uznać za szczególnie nietrafny w sprawie, która nie dotyczy normowanego art. 59 u.p.e.a. umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wniosku Fundacji o przywrócenie terminu do wskazania nowych podstaw kasacyjnych, należy stwierdzić, że taki wniosek jest niedopuszczalny. Przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości wskazywania nowych podstaw kasacyjnych, oprócz tych sformułowanych w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to także uczestnika postępowania kasacyjnego, który został dopuszczony do udziału w tym postępowaniu już po jego wszczęciu. Nie ma on legitymacji do formułowania nowych podstaw kasacyjnych i rozszerzania tym samym granic postępowania kasacyjnego wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej. Dlatego wspomniany wcześniej wniosek Fundacji został odrzucony jako niedopuszczalny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.