II FSK 970/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. nr 1401-IOD-3.4100.6.2020.DS w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. nr 1401-IOD-3.4100.6.2020.DS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2466/20, oddalający skargę T. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2020 r., w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 276.853,00 zł. Decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 września 2016 r. określające T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od kwietnia do maja 2014 r. Decyzja ta w dniu 26 czerwca 2017 r. została doręczona i z tym dniem stała się ostateczna. Na decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r. oddalił skargę. Spółka w dniu 30 listopada 2018 r. złożyła skargę kasacyjną. Następnie w dniu 27 września 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek Strony w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 września 2016 r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od kwietnia do maja 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 3 grudnia 2019 r. zawiesił postępowanie podatkowe z wniosku T. Sp. o.o. do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 25 stycznia 2017 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 października 2016 r. określające T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z 8.03.2018 r. ją oddalił. Na nieprawomocne orzeczenie WSA T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w dniu 27 sierpnia 2018 r. złożyła skargę kasacyjną. W dniu 27 września 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z 24 września 2019 r., złożony w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 października 2016 r. określające T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 3 grudnia 2019 r. zawiesił postępowanie podatkowe z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z 25 stycznia 2017 r., do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. sp. komandytowa wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postanowieniem z 7 lipca 2020 r. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia powyższych postępowań, prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyniku wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 7 października 2020 r. utrzymał je w mocy. Wskazał, że w toku postępowań wznowieniowych badaniu będzie podlegać, czy decyzje organu drugiej instancji dotknięte są określonymi wadami oraz czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania "zwykłego" wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku, co w konsekwencji bezpośrednio przedkłada się na byt prawny decyzji utrzymanych w mocy tymi rozstrzygnięciami, a więc na jedyne podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącej, powtarzając za organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. związane jest bezpośrednio z rozstrzygnięciami w zakresie podatku od towarów i usług, co dowodzi istnienia ścisłego związku pomiędzy wskazanymi decyzjami a wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast byt prawny przedmiotowych decyzji jest ściśle uzależniony od sposobu zakończenia postępowań wznowieniowych prowadzonych na wniosek Strony względem tych decyzji. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r, poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a." w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: a) ograniczenie się przez Sąd I instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku treści uzasadnienia skarżonego postanowienia z dnia 7 października 2020 r, co szczegółowo Skarżąca przedstawiła w załączniku nr 1 do skargi kasacyjnej; b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania zażaleniowego, a w efekcie pozbawienie Skarżącej możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie oraz uniemożliwienie Skarżącej prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, a w rezultacie nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jakiejkolwiek kontroli skarżonego postanowienia. 2. Art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 132 ze zm.) dalej jako: "o.p." poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy nie zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki istnienia zagadnienia wstępnego, bowiem podstawą zawieszenia postępowania musi być wystąpienie zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a w konsekwencji brak podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.; b) art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 124 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności lakoniczne uzasadnienie przesłanek bezpośredniego związania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. z rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 art. 120 i art. 122 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uniemożliwiając realizację w pełni zasadnego wniosku Strony, a ponadto stosowanie całkowicie bezprawnie instytucji zawieszenia postępowania w związku z brakiem spełnienia wszystkich elementów zagadnienia wstępnego, i w efekcie podważenie własnych decyzji wydanych w zakresie podatku VAT utrzymanych w mocy przez organ II instancji i mających charakter dokumentów urzędowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spornym w sprawie jest możliwość zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego w sytuacji, gdy prejudykat, jakim jest ostateczna decyzja w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za ten sam okres, objęty został postępowaniem nadzwyczajnym. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie prejudykatami dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym za 2014 r. są ostateczne decyzje w przedmiocie rozliczeń w podatku VAT za okresy obejmujące 2014 r. Nie jest to sporne między stronami sporu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny tego założenia. Jak stwierdzono powyżej spór koncentruje się na wpływie na prejudykaty prowadzonego wobec nich postępowania wznowieniowego. Organy i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że postępowanie zmierzające do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym tych prejudykatów powoduje, że aktualizuje się po stronie organu obowiązek zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki zagadnienia wstępnego rozstrzyganego przez inny organ lub sąd. Powyższy pogląd należy uznać za nieprawidłowy. Na gruncie podobnej regulacji zawartej w k.p.a. za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, zgodnie z którym uruchomienie postępowania zmierzającego do wzruszenia prejudykatu nie stanowi kwestii wstępnej. Postępowania te nie pozostają bowiem w bezpośredniej, a tylko pośredniej zależności (zob. wyroki NSA: z 18.02.2011 r., II OSK 363/10, LEX nr 992559; z 13.01.2016 r., I OSK 1699/14, LEX nr 2032735). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostaje on aktualny na gruncie rozpoznawanej sprawy. Należy zauważyć, że decyzje stanowiące prejudykaty w postaci decyzji wymiarowych są ostateczne. Brak zatem w sprawie wątpliwości co do ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy podatkowe. Skoro tak, to brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż postępowanie wznowieniowe ma jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą. Tymczasem przyjmuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. I FSK 1779/18, LEX nr 3309373). Ponadto, zakwestionowanie ostatecznego rozstrzygnięcia uznawanego za zagadnienie wstępne nie wyłącza możliwości późniejszego wzruszenia we właściwym trybie decyzji rozstrzygającej co do istoty, gdy w odpowiednim trybie zostanie zmienione rozstrzygnięcie uznawane za zagadnienie wstępne. W związku z przedstawioną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. za uzasadniony (pkt 2 lit. a skargi kasacyjnej). Podobnie należy ocenić zarzut odwołujący się do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, który kwestionuje wystąpienie przesłanki z cytowanego przepisu (pkt 2 lit. c skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zwraca jednocześnie uwagę, że znany jest mu pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż zagadnienie prejudycjalne może stanowić wyłącznie element merytorycznego załatwienia sprawy. Innymi słowy podstawą zawieszenia postępowania musi być wystąpienie zagadnienia prawnego. Skład orzekający w tej sprawie zastrzega jednak, że mogą wystąpić także stany spraw, w których zagadnienie wstępne może wykazywać podwójny charakter (przykładowo: określenie wartości transakcji dla potrzeb jej opodatkowania, czy ustalenie posiadacza nieruchomości dla ustalenia statusu podatnika w podatku od nieruchomości). Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że koncentrują się one na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy, tylko przepisał motywy uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ. Skarżąca przedstawiła nawet porównanie fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienie postanowienia organu, które świadczą o braku zajęcia własnego stanowiska w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednak, że z tej okoliczności wynika jedynie to, że Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko prezentowane przez organ wydający postanowienie o zawieszeniu postępowania. Jak wynika z niniejszego uzasadnienia stanowisko to okazało się błędne. Podzielając zatem pogląd Skarżącej o tym, że praktyka przepisywania (kopiowania) uzasadnienia rozstrzygnięcia organu nie powinna mieć miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.