II FSK 2010/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla punkt 2 zaskarżonego wyroku, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala.

1. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r., III SA/Wa 1689/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2010 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i organ nie wykazał realnej aktywności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie został także zrealizowany cel wszczęcia dochodzenia. Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., która w całości uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 października 2016 r. i określała Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 48.516,00 zł. Sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 901/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2929/18). Kwestia przedawnienia nie była jednak dotychczas przedmiotem wypowiedzi w żadnej instancji sądowej. Sąd pierwszej instancji oceniał sprawę przez pryzmat uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zwrócił uwagę, że postępowanie wszczęto 8 listopada 2016 r., a sporne zobowiązania podatkowe za 2010 r. przedawniało się już 31 grudnia 2016 r. - niespełna dwa miesiące później. Nie przeprowadzono czynności dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką D., usług świadczonych przez D. sp. o. o. oraz kwestii związanych z zakresem pełnomocnictwa T.K., co było w sprawie kwestią zasadniczą, i czego domagał się strona, oraz z czego ostatecznie orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uczynił zarzut organom podatkowym, uznając ocenę WSA w Warszawie w kwestiach spornych za przedwczesną (por. uzasadnienie wyroku z 19 lutego 2021 r. w sprawie II FSK 2929/18). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w czasie, kiedy sprawa podatkowa była jeszcze daleka od rozstrzygnięcia, a przez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego, na wypadek gdyby wskutek skargi spółki sąd administracyjny uchylił decyzję wymiarową Dyrektora IAS, co w istocie nastąpiło, jako że wyrokiem z 21 lutego 2018 r., III SA/Wa 901/17 sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2016 r. Po trzecie, o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy to, że już postanowieniem z 8 lutego 2018 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W sprawie karnej skarbowej nie podejmowano żadnych decyzji dowodowych. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z 8 listopada 2016 r., a już 8 lutego 2018 r. zostało zawieszone. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) - poprzez uchylenie decyzji z dnia 5 lipca 2021 r., poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2016 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, na skutek błędnej oceny przez sąd, iż organ nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, poprzez pominięcie, że w tej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia - w tej sprawie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zdecydował zgodnie z postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r. o postawieniu zarzutów członkom zarządu spółki, które to zarzuty zostały ogłoszone jednemu z członków zarządu w dniu 22 lutego 2017 r., co czyni ocenę sądu pierwszej instancji nieprawidłową, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 114a i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023r., poz. 654 - dalej k.k.s.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez przyjęcie, że we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, nie zachodziła przesłanka do zawieszenia tego postępowania wskazana w art. 114a) k.k.s. - organ podnosi, że w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym odpowiedzialności za naruszenie art. 56 § 1 k.k.s. - brak ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej określenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, w istotny sposób utrudnia prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego i w rezultacie jest przesłanką do zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a) k.k.s., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, oraz 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – organ podnosi, że to stanowisko sądu jest przedwczesne, również przy przyjęciu, że w tej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe, z którym to ustaleniem organ się nie zgadza. Podnosi, że sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich przesłanek wywiódł, iż w tej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia wskazane w art. 70 § 2 - § 6 O.p., co czyni umorzenie postępowania administracyjnego przedwczesnym. W tej sprawie - w ocenie organu - umorzenie postępowania przez sąd uniemożliwia organom dokonanie oceny, czy w tej sprawie wystąpiły ewentualnie inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia niż przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również na ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, iż w tej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. nie było instrumentalne, 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 5) art. 114a w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 114a) k.k.s. - organ podnosi, że w przypadku postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. brak ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej określenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, w istotny sposób utrudnia prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego i w rezultacie jest przesłanką do zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 114a) k.k.s. W skardze kasacyjnej wniesiono o nieprzeprowadzanie rozprawy, uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a.a- o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przede wszystkim należy wskazać, że sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uchylił zaskarżona decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i wypowiedział się w zakresie kosztów oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym ze sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Przypomnijmy, że przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego – niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p., a bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie dotyczącej 2010 r. termin płatności podatku przypadał na 2011 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana 5 listopada 2021 r., jednak organ argumentował, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn., I FPS 1/21, która wskazuje, że przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Co należy podkreślić – ocena, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania powinna być najpierw przeprowadzona przez organ podatkowy. Znamienne, że sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wymieniono żadnej czynności dokonanej w ramach postępowania przygotowawczego. Zatem nie wiadomo, czy jakieś czynności zostały podjęte przez organ i czy doprowadziły do czegoś. Organ powinien opisać podjęte działania i ocenić, jak się to ma do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania. W sprawie nic nie wiadomo na temat zakresu czynności w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wymieniono żadnej czynności dokonanej w ramach postępowania przygotowawczego - istotnych czynności nie podjęto, postępowanie zawieszono już 8 lutego 2018 r., jakby organ nie był w ogóle zainteresowany osiągnięciem celu postępowania. Jednak najpierw w tej sprawie powinien wypowiedzieć się organ, dopiero wnioski organu zostaną poddane kontroli sądu. Zatem dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, ocenić należało jako przedwczesne umorzenie postępowania przez sąd pierwszej instancji bo należy oczekiwać na ocenę organu podatkowego w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania celem realnego przedłużenia terminu przedawnienia. Niewątpliwie jednak uchylenie obu decyzji organu przez sąd było właściwe i teraz organ powinien wypowiedzieć się w kwestii podejmowanych czynności i realności prowadzenia postępowania. 5. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.