II FSK 968/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1113/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1113/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że po wznowieniu postępowania podatkowego Wójt Gminy W. decyzją z dnia 17 marca 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji (nakazu płatniczego) z dnia 27 stycznia 2011 r., ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że strona we wniosku nie wskazała jednoznacznie, która z przesłanek wznowieniowych powinna mieć zastosowanie. Zdaniem Wójta pośrednio wskazywała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). W jego ocenie nie wystąpiła jednak żadna z przesłanek wznowieniowych, a na prawidłowość wymiaru wskazywał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 93/10, oddalający skargę J. S. w tożsamej sprawie podatkowej dotyczącej 2009 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł odwołanie, w którym podniósł, że w istocie występuje o zwrot niesłusznie naliczonego podatku od działek, których właścicielem była w roku podatkowym Gmina W. 1.3. Decyzją z dnia 29 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Nie może też prowadzić do wzruszenia decyzji wskutek ewentualnych błędów organu. W ocenie SKO działanie strony zmierzało do ponownej oceny prawidłowości ostatecznej decyzji wymiarowej, a to jest niedopuszczalne w przypadku nadzwyczajnego postępowania podatkowego jakim jest wznowienie postępowania. Strona nie wskazuje przesłanki, która mogłaby być podstawą rozważenia uchylenia decyzji dotychczasowej. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono skargę do WSA w Gdańsku, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Wójt Gminy W. ustalił wymiar podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2011, przy czym podatkiem od nieruchomości objęto m.in. działki, których prawo własności podatnik utracił na rzecz Gminy już w 1996 r. Wójt będący organem podatkowym w I instancji przez szereg lat kwestionował fakt przejścia na rzecz Gminy powyższych nieruchomości i nie regulował spraw własnościowych oraz ewidencyjnych do czego był zobowiązany na mocy art. 22 ust. 2 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwana dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne") tj. zgłoszenia Staroście zmian dotyczących własności w ewidencji gruntów i budynków. W efekcie tych zaniechań w ewidencji znajdował się fałszywy zapis, iż właścicielem działek jest skarżący. Autor skargi stwierdził, że przyjmując tok rozumowania organów podatkiem od nieruchomości za grunty Gminy można obciążyć dowolną osobę, dokonując lub nie dokonując odpowiednich zapisów w ewidencji. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że SKO prawidłowo wskazało, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 do 11 Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku przedstawił wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w chwili wydawania decyzji wymiarowej na 2011 r. Wójtowi Gminy i Skarżącemu były znane okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania a zatem nie były one "nowe" i "nieznane organowi" w dniu wydawania decyzji wymiarowej na 2011 r. w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania należało zdaniem Sądu I instancji uznać, że organy obu instancji wydały decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy powinien w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zmiana wpisu w ewidencji gruntów z 2013 r. ujawniająca, że właścicielem gruntów, za który wymierzono podatek w 2011 r. była gmina W., a nie skarżący, upoważniała Wójta do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 Ordynacji podatkowej i uchylenia nakazu płatniczego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał bezzasadnie, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji kiedy dowód w postaci ewidencji okazał się fałszywy. WSA w Gdańsku ograniczył się jedynie do analizy czy w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 4.3. Zarzut skargi został postawiony na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż w ocenie skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, że organ podatkowy winien w sprawie zastosować przepisy określone w art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie podatkowe za 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut został wadliwie skonstruowany, gdyż nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi określonymi w p.p.s.a., a ponadto - wbrew temu zarzutowi - organ pierwszej instancji w swojej decyzji powołał w podstawie prawnej i w uzasadnieniu przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który także obejmuje pkt 1 (zawiera punkty od 1 do 11) i jednocześnie go w sprawie zastosował, gdyż wznowił postępowanie, a przepis ten reguluje podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Natomiast odmowa uchylenia nakazu płatniczego nastąpiła na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przywołanego także w podstawie prawnej i w uzasadnieniu decyzji tego organu, którego to jednak przepisu w skardze kasacyjnej nie wskazano. Także organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał, m.in. przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organy obu instancji przepis ten zastosowały w sprawie. Pomimo tego, że skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana - mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"), z której wynika, że jeżeli w orzeczeniu sądu pierwszej instancji zostało sformułowane określone stanowisko i tego stanowiska dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, to nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek rozpoznać zasadność tego zarzutu. Wskazać należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, iż organ podatkowy winien w sprawie zastosować przepisy określone w art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wznowić postępowanie podatkowe i uchylić nakaz płatniczy. 4.4. We wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego i zwrot nadpłaconego podatku m.in. za rok 2011 wskazując, że grunty za które naliczono podatek, tj. działki o numerach [...] i [...] położone w miejscowości Ż., przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji podziałowej nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował tę okoliczności jako podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz od nieruchomości m.in. za 2011 r., a po przeprowadzeniu postępowania w kierunku zaistnienia tej podstawy wznowienia w sprawie, odmówił uchylenia decyzji wymiarowej, uznając że podstawa ta nie jest nową oraz nieznaną organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Według organu, okoliczność wskazana przez podatnika była mu znana w dniu wydania decyzji wymiarowej, albowiem decyzja z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] r. została wydana przez ten sam organ, a ponadto podatnik podniósł tę okoliczność także w odwołaniu od decyzji wymiarowej na łączne zobowiązanie pieniężne na 2009 r. oraz w oddalonej przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 93/10 skardze na tę decyzję wymiarową. W tej sytuacji, zarówno organ odwoławczy w swojej decyzji, jak Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, prawidłowo oceniły, że nie zaistniała w sprawie podstawa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skoro zatem postępowanie wymiarowe nie było dotknięte wskazaną wadą kwalifikowaną, to nie było także podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, co skutkować musiało wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadto z akt administracyjnych dotyczących postępowania podatkowego wynika, że zmiana dotycząca właściciela działek o numerach 17/11 i 17/12 wprowadzona została do ewidencji gruntów i budynków dopiero 18 listopada 2013 r., o której to zmianie organ pierwszej instancji został powiadomiony 25 listopada 2013 r., tj. w dniu wpływu do organu zawiadomienia Starosty Powiatowego w L. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego w dacie wydania w sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel gruntów figurował skarżący, a nie Gmina W. 4.5. Podniesiony natomiast dopiero w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, chociaż dowód w postaci ewidencji okazał się fałszywy, oraz przez Sąd I instancji, przez niedostrzeżenie, iż organy powinny w sprawie ten przepis zastosować - nie jest uprawniony, gdyż wniosek o wznowienie postępowania, sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), nie wskazywał żadnej podstawy prawnej żądania, zaś uzasadnienie wniosku zawierało trzy zdania, z których tylko pierwsze określało ogólnikowo, że wnioskodawcy chodzi o wznowienie postępowania z tej przyczyny, że grunty za które naliczono podatek, tj. działki oznaczone numerami [...] i [...] położone w miejscowości Ż., przeszły na własność Gminy W. z dniem 12 czerwca 2006 r. Należy zatem ocenić, że prawidłowo organy podatkowe, mając tak lakoniczną informację o żądanej podstawie wznowienia przyjęły, że jest ona zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Organy te nie mogły domniemywać, że wnioskodawcy chodzi nie o podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz o podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe), gdyż we wniosku nie zawarto nawet wzmianki, że decyzję ostateczną wydano na podstawie jakiegokolwiek dokumentu sfałszowanego, tym bardziej na podstawie fałszywej ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, również Sąd I instancji nie mógł kontrolować legalności wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo uczynił. 4.6. Dodatkowo należy wskazać, że - wbrew podnoszonej okoliczności - jakoby właścicielem gruntów była Gmina W. już od 12 czerwca 2006 r., tj. od dnia, w którym decyzja Wójta Gminy W. z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] r. zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości nr [...] położonej w obrębie Ż. na 54 działki, stanowiącej własność J. S., w tym na działki o numerach [...] i [...] (rezerwa terenu na cele ulicy dojazdowej), stała się ostateczna, właścicielem tych gruntów był cały czas skarżący, co zostało wyjaśnione w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 93/10 w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. W wyroku tym WSA w Gdańsku wskazał, że nawet wtedy, gdy projekt podziału przewiduje wydzielenie działek pod drogę publiczną (w sprawie działki o numerach 17/11 i 17/12 nie zostały wydzielone pod drogi publiczne), nie przechodzą one na własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządowych. W takiej sytuacji jednostki samorządowe lub Skarb Państwa mogą uzyskać własność tych działek w drodze czynności cywilnoprawnej lub wywłaszczenia. Działki wydzielone pod drogę publiczną w podziale prowadzonym z urzędu nie stają się z mocy prawa własnością jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa i jeżeli właściciel nieruchomości nie zgodzi się wyzbyć w drodze czynności prawnej (sprzedaży, zamiany itp.), konieczne będzie wywłaszczenie części tej nieruchomości. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).