II FSK 967/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1535/20 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 1535/20, w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, iż prawomocna decyzja o stwierdzeniu odpowiedzialności płatnika uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie, 3) art. 77 § 1 O.p. poprzez zastosowanie pkt 3 zamiast pkt 2 tego przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 2.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 1 czerwca 2023 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. 3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że rozpatrywana sprawa podatkowa zainicjowana została wnioskiem Spółki z 9 sierpnia 2019 r., kiedy to wystąpiła ona do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych przez pracowników Spółki przychodów podatkowych z tytułu otrzymywanych napiwków za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Wniosek ten został złożony po wydaniu przez DIAS decyzji z 26 kwietnia 2019 r., mocą której utrzymano w mocy decyzję NUS z 19 grudnia 2018 r., w której stwierdzono odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika i określono wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych przez pracowników Spółki przychodów podatkowych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 930.718 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji uzyskane przez pracowników/zleceniobiorców kwoty napiwków otrzymanych od klientów [...] stanowiły przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a na Spółce, jako płatniku, ciążył obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 31 lub art. 41 tej ustawy. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzono, że Spółka w celu sprawdzenia, czy pracownicy i zleceniobiorcy wywiązali się z konieczności zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, poprosiła wszystkie osoby o przedłożenie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Większość pracowników i zleceniobiorców złożyło oświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub zaświadczenia organów podatkowych o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem Spółki oznaczało to, iż każdy z pracowników/zleceniobiorców Skarżącej rozliczył i zapłacił podatek dochodowy z tytułu napiwków w rozliczeniu rocznym za 2013 r. Ponadto Skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że budżet Państwa dwa razy otrzymał należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od napiwków otrzymanych przez pracowników/zleceniobiorców Spółki, gdyż należny podatek został zapłacony zarówno przez podatników, jak i przez płatnika. W decyzji ostatecznej DIAS stwierdził, że wpłaconej przez Spółkę kwoty 930.718 zł nie można uznać za nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż Spółka była płatnikiem. Z kolei art. 72 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do podatku pobranego przez płatnika, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ podatek przez Spółkę nie został pobrany. Żądanie zwrotu uprzednio zapłaconej przez Spółkę kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji NUS byłoby możliwe tylko wówczas, jeżeli decyzja stanowiąca podstawę zapłaty zostałaby uchylona, zmieniona lub zostałaby stwierdzona jej nieważność, w efekcie czego zobowiązanie w takiej decyzji określone byłoby nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 4 O.p. nie dotyczy podatków zapłaconych przez płatników. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenia, że żądanie Skarżącej należało rozpatrywać w kategorii art. 77 § 1 pkt 3 O.p., skoro Spółka konsekwentnie utrzymywała, że decyzja ta była wadliwa i nie powinna być wydana, gdyż podatek zapłaciły poszczególne osoby. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w której określono wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku, nie można zwrócić kwoty wynikającej z tej decyzji. Decyzja ta determinuje status Spółki jako płatnika, wskazuje kwotę podatku, który powinien być pobrany i przekazany do urzędu skarbowego. Okoliczność ewentualnej zapłaty podatku przez podatników nie ma znaczenia, gdyż mogła być podnoszona w postępowaniu opartym o art. 30 § 4 O.p. 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Warszawie w ogóle nie odniósł się merytorycznie do kwestii rozumienia nadpłaty, a decyzja o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika i określeniu wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma wpływu na nadpłacony podatek. Stwierdzono wobec tego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 30 § 1 O.p. oceniając wyłącznie to, czy decyzja o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika i określeniu wysokość niepobranych zaliczek pozostaje w obrocie prawnym. Reasumując stwierdzono, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. dotyczący terminu zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. 3.5. Zauważyć należy, że istota sprawy podatkowej dotyczyła tego, czy Spółka jako płatnik mogła domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wynikającej z wcześniejszej decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Jest to zagadnienie dotyczące po pierwsze istnienia nadpłaty, a po drugie podmiotu uprawnionego do żądania jej zwrotu. Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, wskazaną w sentencji był art. 72 O.p. Również w uzasadnieniu decyzji odwoławczego organu podatkowego w części zawierającej uzasadnienie prawne wskazano, że kwota wpłacona przez Spółkę nie może zostać uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 77 § 1 pkt 2 i 3 O.p. nie był zatem w ogóle podstawą prawną wydanych decyzji podatkowych, jak również nie był powoływany w ich treści. Jest to o tyle zrozumiałe, że dotyczy on w istocie kwestii technicznych związanych z terminem zwrotu nadpłaty podatku. W lakonicznym uzasadnieniu Sąd meriti nie wyjaśnił dlaczego żądanie nadpłaty Skarżącej należało rozpatrywać w kategorii art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Nie wyjaśniono w nim także dostatecznie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutów dotyczących prawidłowości jak również rozumienia nadpłaty i wykładni art. 72 § 1 O.p. oraz art. 30 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości, że skoro obowiązek zapłaty podatku przez Spółkę podatku wynikał z decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 O.p. to nie można tego w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty zwalczać zarzutami odnoszącymi się do naruszenia art. 30 § 1 O.p., zgodnie z którym płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Niezrozumiałe jest także stawianie zarzutu naruszenia art. 77 § 1 pkt 2 i 3 O.p., który dotyczy terminu zwrotu nadpłaty podatku. Stwierdzić wobec tego należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych i kontroli legalności wydanych przez nie decyzji przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Są a quo art. 125 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzenia, które wskazywałoby na to, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej nadpłaty uzależnione jest od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie "III SA 1583/19" (prawdopodobnie stwierdzenie to odnosi się do sprawy dotyczącej skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1583/19). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono jedynie, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w której określono wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku, nie można zwrócić kwoty wynikającej z tej decyzji. Kwestia zaś ewentualnej zapłaty podatku przez podatników mogła być podnoszona w postępowaniu opartym o art. 30 § 4 O.p. Nie stwierdzono wobec tego, że dla rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty prejudycjalne znaczenie ma sprawa dotycząca decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wręcz odwrotnie stwierdzono, że okoliczności dotyczące zapłaty podatku przez podatników mogły być przedmiotem oceny w ramach sprawy odnoszącej się do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. 3.7. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.