II FSK 2897/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 509/19 w sprawie ze skargi JT na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz JT kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 509/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę JT (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą D. Organ podatkowy zakwestionował faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącej przez firmę S. sp. z o.o. Sporne faktury dotyczyły sprzedaży jednego komputera przenośnego, dwóch komputerów z monitorami oraz usług archiwizacji, porządkowania i odzyskiwania danych, o łącznej wartości 19 100,00 zł netto. Według organu spółka S. wystawiająca faktury nie posiadała jakiegokolwiek majątku trwałego, nie ustalono jej faktycznego miejsca prowadzenia działalności, na swoją siedzibę wskazała adres wirtualnego biura, poza opłatami za telefon i najem lokalu nie ponosiła tzw. kosztów pozostałych i nie zatrudniała pracowników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy. Zwrócił uwagę, że Skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 29 listopada 2016 r. zeznała, iż zakwestionowane usługi oraz dostawy komputerów do siedziby firmy Skarżącej wykonał bezpośrednio prezes zarządu spółki S. sp. z.o.o. – R. R. wraz z bliżej nieznanym Skarżącej mężczyzną w wieku 30-40 lat. Zdaniem sądu pierwszej instancji istniała silna poszlaka wskazująca na to, że spółka S. nie prowadziła rzeczywistej działalności, jednakże - obok fikcyjnej działalności - mogła wykonywać w niewielkim zakresie działalność rzeczywistą. Organy podatkowe powinny były wyjaśnić tę okoliczność z udziałem R.R. Skoro Skarżąca wskazała osobę, z którą nawiązała współpracę w zakresie dostawy sprzętu komputerowego oraz wykonania określonych usług i przedstawiła ich przebieg, to organ miał obowiązek zweryfikować twierdzenia Skarżącej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 2. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm. – zwanej dalej: O.p.) poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące niezasadnym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., będące efektem naruszenia określonej przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy, co przejawia się w uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności spraw i uznanie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. za nierzeczywiste, nie znajduje dostatecznego oparcia w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do odmiennej oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz do odmiennej oceny tych okoliczności, a tym samym do wydania przeciwstawnego rozstrzygnięcia, w czym też należy upatrywać istotnego wpływu powyższego rozstrzygnięcia na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, to jest z pominięciem zaprezentowania przez sąd pierwszej instancji jasnego i czytelnego wywodu, wykazującego, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania R.R., a zwłaszcza tego, w jaki sposób i z jakich względów ewentualne złożenie przez ww. świadka zeznań mogłoby - zdaniem sądu pierwszej instancji- podważyć ocenę wynikającą z dowodów już zgromadzonych w sprawie. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz nieprzeprowadzanie rozprawy. Skarga kasacyjna została doręczona Skarżącej - która wówczas nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - 26 września 2020 r. (k. 107) ze stosownym pouczeniem, że ewentualny wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie powinna złożyć w ciągu 14 dni od odebrania pouczenia. W przewidzianym terminie skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie (k. 109). Zarządzeniem z 15 lutego 2023 r. skarżąca została poinformowana o wyznaczeniu terminu rozprawy na 1 czerwca 2023 r. W piśmie procesowym (ze względu na nieterminowość złożenia pismo to nie może zostać uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną) Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego jest niezasadna dlatego podlega oddaleniu. 3. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że S. sp. z o.o. poprzez R.R.mogła wykonywać rzeczywiste usługi informatyczne i dostawy sprzętu nieobjęte fikcyjnymi fakturami. To, że kontrahent Skarżącej, czyli S. wykazał fikcyjne zakupy usług informatycznych od A. sp. z o.o. nie świadczy o tym, że R.R.korzystając z pomocy jeszcze jednej osoby nie mógł wykonywać usług na rzecz Skarżącej. Okoliczności tej nie można automatycznie wykluczyć - szczególnie, że Skarżąca znała się z R. R. na płaszczyźnie prywatnej. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że Skarżąca podała dość precyzyjnie szczegóły w zakresie zakwestionowanych transakcji – zakupu sprzętu i świadczenia usług archiwizacji. Powstaje pytanie skąd te szczegóły znała, a organ nie wyjaśnił tych okoliczności i nie odpowiedział na tak postawione pytanie. Dlatego – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę. W sprawie organ zakwestionował, że sprzęt komputerowy został zakupiony od podmiotu wskazanego na fakturze. Sprzęt ten istniał fizycznie (skarżąca przedstawiła jego zdjęcia, k. 9 akt sądowych), a organ kwestionując jego pochodzenie wskazane przez Skarżącą nie próbował wyjaśnić skąd pochodził, skoro - jak twierdzi organ – nie od podmiotu wskazanego na fakturze. W niniejszej sprawie Skarżąca sformułowała twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego (rzeczywiste świadczenie usług przez R. R. oraz jeszcze jedną osobę), które znajdują oparcie w materiale dowodowym (wystawione faktury), a organ po prostu zaprzecza twierdzeniom Skarżącej. Natomiast jak wynika z art. 122 O.p.: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (...), czego w niniejszej sprawie zabrakło, co zasadnie zauważył to sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że naruszone zostały przepisy postępowania bowiem stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Od początku w postępowaniu sądowym Skarżąca podnosi, że organ w żadnym momencie prowadzonego postępowania nie zbadał sprawy z perspektywy Skarżącej, a skoncentrował się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego powstałego u kontrahenta Skarżącej. Podnoszona przez organ w toku postępowania okoliczność, że R. R. był mężem koleżanki Skarżącej, czyli był znany Skarżącej na gruncie prywatnym nie przesądza automatycznie o fikcyjności faktur. Nie można wykluczyć, że właśnie ze względu na znajomość ze skarżącą R. R. mimo nieprowadzenia działalności na taką skalę, jaka wynika ze wszystkich wystawionych faktur, zdecydował się pomóc Skarżącej, którą zna prywatnie, czyli rzeczywiście wykonał sporne usługi i dostarczył sprzęt komputerowy, czyli sporne faktury nie były fikcyjne. Organ nie wyjaśnił tych okoliczności ponad wszelką wątpliwość, co sąd pierwszej instancji trafnie zauważył. Po drugie okoliczność, że sąd pierwszej instancji R.R. określił mianem "prezesa" spółki, gdy – jak twierdzi organ – ten zrezygnował wówczas już z tej funkcji i sąd nie powinien był w uzasadnieniu tak go określać - nie ma przesądzającego znaczenia w zakresie prawdziwości faktur. Istotne jest bowiem, czy usługa została wykonana i czy wykonał ją podmiot wskazany na fakturze. Nie ma wątpliwości, którą osobę sąd pierwszej instancji ma na myśli w uzasadnieniu, gdyż zawsze obok funkcji (prezes) wymieniane jest konkretne nazwisko. 4. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o nieprawidłowej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: (1) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, (2) gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez NSA. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków - wbrew temu, co próbuje wykazać organ. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w przepisie. W uzasadnieniu sąd przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując wyraźnie z jakich przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń sądu pierwszej instancji w kwestionowanym przez organ zakresie. To, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, czy też ocena, iż uzasadnienie wyroku jest nieprzekonywające, nie stanowią skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., II GSK 470/14, CBOSA). 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (art. 184 P.p.s.a.) i orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).