II FSK 956/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 150/25 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 23 lipca 2021 r. nr 368000-COP.4102.7.1.2020.26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 150/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 lipca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 w zw. z art. 190 i art. 170, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm, dalej jako "ustawa o KAS") - poprzez: a) błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w wyroku z 4 grudnia 2024 r. (II FSK 337/22) wykładni prawa lub oceny prawnej kwestii poprawności doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe, b) brak dostrzeżenia, że rzekoma ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r. (II FSK 337/22) stanowi w istocie rażące naruszenie prawa, co powinno skutkować uznaniem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w ogóle w kwestii poprawności doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, c) brak jakiejkolwiek oceny zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, gdyż Sąd pierwszej instancji poprzestał wyłącznie na cytowaniu fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r. (II FSK 337/22), które są oczywiście sprzeczne z prawem, nie wyrażając przy tym ani jednym zdaniem własnej oceny zarzutów. W ocenie strony powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzegając, że NSA nie rozstrzygnął w ogóle kwestii zarzutu błędnego wszczęcia postępowania, Sąd pierwszej instancji musiałby tę kwestię samodzielnie ocenić, zaś ocena ta mogłaby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru, gdyż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli. Ponadto brak samodzielnej oceny zarzutów skargi, a jedynie poprzestanie na cytowaniu wyroku NSA powoduje, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli kasacyjnej, gdyż w zakresie omawianych zarzutów uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 1 oraz w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS i art. 165b § 2 oraz art. 291 § 4 O.p. - poprzez: a) niezasadne uznanie, że kontrola celno-skarbowa kończy się protokołem kontroli, b) błędne przyjęcie, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej istnieją jakiekolwiek czynności procesowe, które można wykonać w jej trakcie, c) błędne przyjęcie, że po zakończeniu tej kontroli można złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli, pomimo tego, że przepisy nie przewidują takiej możliwości, d) błędne przyjęcie, że po zakończeniu postępowania podatkowego istnieją "dalsze czynności kontrolne". 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na: a) błędnym uznaniu, że doszło do skutecznego i poprawnego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli; b) błędnym przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone po zakończeniu kontroli celno- skarbowej umożliwia zastosowanie regulacji art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Zarzuty nr 2 i 3 skarżący postawił z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnej oceny zarzutów skargi. W ocenie strony powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uwzględnienia zarzutów skargi musiałoby zapaść inne rozstrzygnięcie, tj. umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez brak uchylenia decyzji i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na braku ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, że przesłuchanie świadka P. S. odbyło się z naruszeniem zasady umożliwiającej stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez brak uchylenia decyzji i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na dokonaniu oszacowania obrotu skarżącego dokładnie w taki sposób, jakby każdy przejazd powrotny dotyczył za każdym razem sześciu samochodów i tak, jakby w 2014 roku każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, chociaż rzekomo oszacowania dokonano na podstawie średniej kwoty wszystkich transportów - czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony naruszenie przepisów, o których mowa w zarzutach wymienionych w pkt 4-6 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd błędów postępowania dowodowego mogło prowadzić do uchylenia decyzji, gdyż poprawne zebranie dowodów i właściwa ich ocena mogłyby prowadzić do określenia zobowiązania w innej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. oraz naruszenie zasady praworządności, wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż z uwagi na to, że postępowanie karne zostało instrumentalnie wykorzystane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, zaś postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Sąd w szczególności błędnie uznał, że organ kamy przeprowadził czynności, które wykluczają instrumentalność, chociaż były to czynności głównie techniczne, w większości wykonane bardzo szybko po postawieniu zarzutów, po których nastąpił pięcioletni okres bezczynności. Błędne zastosowanie ww. przepisów było również wynikiem ich błędnej wykładni, polegającej na: a) błędnym uznaniu, że cele postępowania karnego, których realizacja wyklucza instrumentalność to postawienie skarżącemu zarzutów i wniesienie aktu oskarżenia, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że zarzuty postawiono natychmiast po zakończeniu kontroli, nie czekając nawet na to, czy skarżący skoryguje deklarację, po czym nastąpiło pięć lat bezczynności, po których dopiero wniesiono akt oskarżenia, b) błędnym uznaniu, że sam udział prokuratora wyklucza instrumentalność; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na ich błędnym zastosowaniu oraz naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy polegającego na jego niezastosowaniu - tj. poprzez akceptację bezzasadnie zastosowanego oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto, pełnomocnik skarżącego sformułował wniosek o ewentualne przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 190 i art. 170, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił Sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Otóż wydając zaskarżony wyrok WSA działał w warunkach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek wyłączenia nie zaistniała. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22. W wyroku tym NSA podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 694/21 i uznał, że pełnomocnik strony umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym orzeczeniu wskazał, że nietrafne jest stanowisko strony, iż postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi zamiast skarżącemu, a w konsekwencji nie znajduje uzasadnienia pogląd prezentowany przez stronę, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne orzeczenie (takim jest wyrok NSA z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu. Powyższe powoduje, że wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Jest on w istocie kwestionowaniem prawomocnego wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22, od którego nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia w trybie zwykłym. Zauważyć bowiem trzeba, że wiążący wyrok NSA przesądził kwestię prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podobne uwagi należy odnieść również do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazanych w pkt 2 i 3, bowiem wiążą się one z doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz z wszelkimi związanymi z tym konsekwencjami. Kwestie związane z tą grupą zarzutów, zostały rozstrzygnięte w przywołanym wyżej wyroku NSA z 4 grudnia, sygn. akt II FSK 337/22. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z zagadnieniem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku ze zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją, należy podkreślić, że dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne mają również obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z powyższego wynika więc po pierwsze, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Po drugie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Po trzecie, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. W świetle wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na długo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (rok i 3 miesiące), a jednocześnie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co jednoznacznie wynika z postanowienia z 7 listopada 2019 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło niezwłocznie zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego jako dający podstawę do przedstawienia stronie zarzutów. Wydane w sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Wobec czego organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe miały podstawy do uznania, że istniał przedmiot postępowania karnego. Ponadto postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Jak wskazano natomiast w wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22 wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Dodatkowo, w ocenie NSA, okoliczność nadzoru prokuratora nad prawidłowym przebiegiem prowadzonego postępowania wyklucza potencjalnie wadliwe prowadzenie czynności procesowych w toku tego postępowania. Ze względu na powyższe, w ocenie NSA prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. a tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty zawarte w pkt 4 i 5, dotyczące nieprawidłowości podczas zbierania materiału dowodowego w sprawie. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zgromadził materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych nowych faktów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla potrzeb rozstrzygnięcia wystarczające było jednokrotne przesłuchanie świadka P. S., podczas którego, ustalono najistotniejsze dane dotyczące współpracy ze skarżącym. Ponadto, organ wyjaśnił, że szacowanie podstawy opodatkowania nie zostało ograniczone tylko do danych wynikających z zeznań wymienionego świadka, gdyż dane te nie zostały uznane za miarodajne jako odbiegające od cen stosowanych przez skarżącego przy usługach ewidencjonowanych. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej strona nie wskazała konkretnych okoliczności, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostały dowiedzione innymi dowodami, powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Rezultatu nie mógł także odnieść zarzut dotyczący udziału pełnomocnika strony w przesłuchaniu świadka. Przepis art. 190 O.p. wyraża prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jest to rozwinięcie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy przeprowadzając dowód z zeznań świadka P. S., nie uchybił obowiązkom wynikającym z art. 190 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego został bowiem zawiadomiony o miejscu i terminie tej czynności z wyprzedzeniem czasowym. Umożliwiono zatem udział w przesłuchaniu świadka. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dostosowywać terminów dokonywania czynności dowodowych do organizacji pracy pełnomocnika podatnika. Obecność strony, czy też pełnomocnika przy przeprowadzeniu dowodu, nie jest jej obowiązkiem lecz uprawnieniem. Jedynie nadzwyczajne wydarzenie, które nie można przezwyciężyć, na przykład niezdolność do pracy spowodowana chorobą, mogłaby stanowić przesłankę do zmiany terminu przesłuchania świadków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że skarżący ustanowił dwóch pełnomocników. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w takiej sytuacji pełnomocnicy winni ustalić podział swoich obowiązków w taki sposób, aby nie kolidowało to z przesłuchaniem, o którym zostali wcześniej zawiadomieni. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo adwokata M. P. obejmowało możliwość udzielania dalszego pełnomocnictwa, z czego pełnomocnik nie skorzystał. W konsekwencji powyższego, należy uznać, że brak możliwości stawienia się pełnomocnika w terminie przeprowadzania dowodu, z powodów organizacyjnych bądź prywatnych (urlop) nie może blokować przesłuchania świadków. Dlatego tez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS należy uznać za chybiony. Zamierzonego skutku nie odniósł również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Treść § 2 stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania, przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "stosując w szczególności następujące metody", daje organowi podatkowemu możliwość wyboru innej metody szacowania niż wskazanej przez ustawodawcę. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi § 5 analizowanego przepisu, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyrok NSA 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 O.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy (zob. wyrok WSA w Kielcach z 6 grudnia 2018 r., I SA/Ke 357/18). Regulacja przewidziana w art. 23 O.p. ma charakter procesowy (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48). Podzielić należy stanowisko Sądu meriti, że wskazana w tym zakresie przez organ podatkowy argumentacja była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący kwestionuje wyłącznie wyliczenia dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, forsując przy tym własne stanowisko oraz powołując się na wybrane przez niego zeznania świadka, które w świetle całokształtu materiału dowodowego są niewiarygodne, a także nie korespondują ze stosowaną przez skarżącego w firmie praktyką. Należy zauważyć, że rzeczą Sądu nie była ocena wyboru metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy był wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie najbardziej obiektywnych danych, tj. iloczynu ilości niezaewidencjonowanych usług transportowych i ceny usługi transportowej zaewidencjonowanej. W rozpoznawanej sprawie organ posiłkował się bowiem ceną usługi transportowej ustaloną w oparciu o tę część dokumentacji podatkowej, która była prowadzona przez skarżącego w sposób rzetelny. Mając na uwadze tę dokumentację, przy uwzględnieniu materiału dowodowego dotyczącego usług niezaewidencjonowanych, organ ustalił stosowaną przez skarżącego cenę usługi transportowej. Z uwagi na specyficzny rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, niezasadne byłoby stosowanie metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Stanowisko organu w tym zakresie zostało wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Wartość nieujawnionego przez skarżącego przychodu z tytułu usług transportowych stanowi – jak przyjął organ - iloczyn: ilości nieudokumentowanych usług transportowych świadczonych przez firmę skarżącego na danych trasach w 2014 r., średniej ważonej ceny netto sprzedaży usług transportowych jaką stosowała firma skarżącego w 2014 r. na danej trasie, tj. Polska - Wielka Brytania, Polska - Niemcy, Polska - Czechy, Polska - Belgia, Polska - Anglia, Polska - Francja oraz Wielka Brytania - Polska, Walia - Polska, Anglia - Polska, Szkocja - Polska, Niemcy - Polska, Czechy - Polska, Belgia - Polska, Francja - Polska. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obrana metoda szacowania obrotu nie budzi zastrzeżeń, gdyż w sposób najpełniejszy z możliwych uwzględnia zarówno ilość niezaewidencjonowanych usług, jak i uśrednioną cenę usług ewidencjonowanych. Trafne są również uwagi Sądu pierwszej instancji, że oparcie wyliczeń szacunkowych na cenach usługi transportowej wskazanych przez jednego świadka, w wartości od 200 do 300 zł oraz dwóch do trzech pojazdów w jednym transporcie w istocie wypaczałoby sens instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. To oznaczałoby bowiem, że wyliczenie szacunkowe zostało oparte wyłącznie o zeznania jednego kontrahenta, który przecież nie był jedynym odbiorcą niezaewidencjonowanych usług skarżącego. Niezrozumiałe jest przy tym forsowanie przez skarżącego tezy, że organ dokonał takiego oszacowania niezafakturowanych usług, jakby każdy przejazd powrotny dotyczył za każdym razem sześciu samochodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, by w każdym przypadku kierowcy przewozili po sześć pojazdów, lecz – opierając się na zeznaniach kierowców – przyjął ilość pojazdów od trzech do sześciu, choć przeważnie było to sześć pojazdów (str. 7 decyzji). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również takiego stwierdzenia nie zawarł. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku trafnie zauważono, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych, a oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.