II FSK 313/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 318/22 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1401-IOD-2.4102.88.2021.4.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2022 r., III SA/Wa 318/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że sporne było, czy organ odwoławczy mógł w sprawie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.), czy – z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd podkreślił, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji – to naruszyłoby prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że zebrane przez organ I instancji dowody nie były wystarczające i niezbędne było ponowne zebranie dowodów, a nie tylko ich uzupełnienie. DIAS wytknął bowiem organowi I instancji, że ten nie wyjaśnił, czy udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na wskazanej, konkretnej działce. Wątpliwości wynikają z tego, że Skarżący w dniu 19 lipca 2011 r. złożył w nadzorze budowlanym informację o zakończeniu budowy. Z klauzuli z dnia 16 sierpnia 2011 r. wynika, że inspektor nadzoru budowlanego nie wniósł sprzeciwu - budynek został przyjęty do użytkowania. Skoro prace na tej działce zostały zakończone i budynek stał, to jak uwzględnić przedłożone przez Skarżącego faktury opatrzone późniejszymi datami: - z dnia 24 listopada 2011 r. za takie prace jak: mury piętra, strop nad piętrem, - z dnia 15 stycznia 2012 r. za takie prace jak: konstrukcja i pokrycie dachu, - z dnia 10 października 2012 r. za instalacje: wodną, kanalizacyjną, grzewczą Doświadczenie życiowe wskazuje, że bez pokrycia dachu niemożliwe jest skuteczne zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Sąd stwierdził, że DIAS miał prawo, by w tych okolicznościach powziąć wątpliwości i w ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego zlecić organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o dowody potwierdzające kiedy i w jaki sposób doszło do zapłaty kwot wynikających z przedłożonych faktur. Sąd zaznaczył również, że zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie organu I instancji rozpatrującego sprawę ponownie. 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy DIAS nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji poprzez uznanie, iż konieczne jest ich uzupełnienie w znacznej części; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy decyzja DIAS została wadliwie uzasadniona, "3) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1" – przez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Skarżącego w skardze kierowanej do WSA oraz pominięcie istotnych elementów stanu sprawy ujawnionych w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów P.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w okolicznościach sprawy brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej przez organ II instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA lub orzeczenie co do istotny sprawy (art. 188 P.p.s.a.), zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie wniósł, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obecny był pełnomocnik organu, co miało znaczenie w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 4. Zdaniem Skarżącego sposób zastosowania instytucji decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy był niezgodny z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa oraz podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Jak podnosił w toku DIAS - w jego ocenie w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy twierdził, że organ I instancji uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów wartości poniesionych nakładów na sprzedane w 2012 r. nieruchomości - wynikających z części przedłożonych przez Skarżącego faktur - nie ustalił, czy wydatki związane z budową domu zostały faktycznie poniesione, tzn. kiedy i w jaki sposób doszło do zapłaty kwot wynikających z faktur. Trafnie sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Miał bowiem na względzie, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. "Koszt poniesiony" to taki koszt, który jest zgodny zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Porównanie dat złożenia w nadzorze budowlanym informacji o zakończeniu budowy (lipiec 2011) i dat faktur (np. listopad 2011 r., styczeń 2012 r., październik 2012 r.) w istocie nasuwa wątpliwości do co prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wniosek Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że "słusznie Dyrektor stwierdził, że dopiero po ponownej weryfikacji możliwe będzie ustalenie, czy udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru prace budowlane miały rzeczywiście miejsce na działce (...). [T]rudno bowiem wyobrazić sobie dopuszczenie do eksploatacji – przez odpowiedni organ nadzoru budowlanego – budynku bez fundamentów czy dachu, a w konsekwencji czy przedłożone faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwość nasuwającą się po lekturze akt sprawy. Skoro budowa została odebrana, miała dach, skąd późniejsza faktura na konstrukcję dachu. Może zatem to faktura dotycząca innej budowy. Jak NSA wskazał w wyroku III FSK 664/23 z dnia 4 kwietnia 2025 r.: Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przez organem I instancji. Tu należy podkreślić, że działalnie organu odwoławczego – trafnie zaakceptowane przez WSA – zgodne było z tezą płynącą ze wskazanego orzeczenia. Organ odwoławczy niczego nie narzucał, wskazał jedynie okoliczności, które na tle tej sprawy wymagały wyjaśnienia. Ustalenie, czy przedstawiona faktura jest rzetelna i powinna w ogóle zostać uwzględniona jest kluczowa, to jest bazowa informacja, na której opiera się cała instytucja zaliczenia faktury w koszty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo zaakceptował działania DIAS, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, domagając się zebrania podstawowych dla sprawy informacji. W sprawie brakowało również dowodów płatności za niektóre faktury – organ odwoławczy zauważył, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o uregulowaniu przez Skarżącego należności wynikających z przedłożonych faktur VAT. O ile taki brak rzeczywiście można łatwo uzupełnić poprzez okazanie dowodów zapłaty, o tyle znacznie trudniejsze jest już ustalenie – wiele miesięcy po oddaniu domu do użytkowania – czy doszło do poniesienia na niego kosztów za usługi rodzaju: "wykonanie i naprawa: fundamenty, płyta parteru, izolacje pionowe i poziome wodne i pionowe termiczne", "mury parteru i strop nad piętrem, izolacje termiczne, rozliczenie końcowe robót murowych", "mur i strop nad piętrem", "konstrukcje i poszycie dachu, izolacje termiczne i wodne". Należy mieć również na uwadze treść przepisu art. 233 O.p., który stanowi, w § 2 że: Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zwrócić uwagę na zwrot "może" - organ odwoławczy "może". Oznacza to, że organ ma wybór wariantu rozstrzygnięcia. Regulacja ta ma wyraźnie wyrażony fakultatywny charakter. Organ odwoławczy ma zatem – zdaniem Sądu – pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12). Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe, skarga kasacyjna nie dostarczyła powodów do jego podważenia. 5. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. wobec obecności pełnomocnika organu na rozprawie.