II FSK 948/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/14 w sprawie ze skargi D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3448/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 22 sierpnia 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: poniesione wydatki na reklamę udokumentowaną fakturami w łącznej kwocie 2.721.237,40 zł oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 99.818,96 zł od zawyżonej o kwotę 3 433 990,52 zł wartości początkowej budynku hotelowego (faktury wystawione przez I[...], E[...], R[...] i P[...]). Jak ustalił organ, faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednocześnie skarżąca nieprawidłowo zaliczyła wydatki na roboty budowlane związane z trwałym zabezpieczeniem skarpy prawego brzegu oraz na regulacje Potoku T. w kwocie 64.428,20 zł, ponieważ w ocenie organu wydatki związane z prowadzoną inwestycją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów okresu w którym zostały poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 563/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem sądu, wydana w trakcie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odmowa stronie prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa. Sąd uznał, że w zakresie, w jakim ustalenia organów poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego spółka nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd za zasadne uznał ponowne wystąpienie do Prokuratury pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie argumentował odmowę udostępnienia spółce części akt brakiem zgody Prokuratora (pismo z 21 lipca 2011 r.). Powyższe argumentował celem zbadania, czy przesłanki, którymi kierował się Prokurator pozostały nadal aktualne, a także w celu ustalenia, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych świadczących o procederze wystawiania "pustych faktur" i udziale w nim spółki. Ponadto sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w stosunku do kosztów poniesionych przez spółkę na rzecz H[...] z tytułu usług reklamowych uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi udokumentowane kwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez firmę H[...]. WSA w Warszawie jako prawidłowe ocenił również ustalenia skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami dotyczącymi potoku T., uznanymi za prace o charakterze inwestycyjnym realizowanymi w ramach projektu "Rozbudowa Stacji Narciarskiej W. Wzrost zatrudnienia. Rozwój działalności. Poprawa usług". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypełniając dyspozycję WSA w Warszawie decyzją z 29 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy kwestionowane faktury są "pustymi" fakturami i zweryfikować zgromadzone dowody na okoliczność czy wskazane firmy wykonały bądź nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ nakazał, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeanalizował dotychczas zebrany w tym zakresie materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] znajduje się już w innej fazie i zgromadzone zostały nowe dowody mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych i w przypadku stwierdzenia ich zasadności przeprowadzić dowód skutkujący ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego. 2. Skarżąca w skardze z 6 października 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 3. Oddalając skargę skarżącej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż podniesione przez nią w skardze zarzuty są bezzasadne. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w dniu 29 sierpnia 2014 r., czego strona nie kwestionuje. Sąd podkreślił, że nawet w przypadku gdyby strona postępowania zapoznała się z aktami w trybie art. 200 o.p. i skorzystała z prawa wypowiedzi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie spowodowałoby to zmiany rozstrzygnięcia. Przede wszystkim z uwagi na związanie organu odwoławczego wskazówkami co do dalszego postępowania określonymi w orzeczeniu WSA z 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 563/13. Zważywszy na powyższe sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 związku z art. 123 § 1 o.p za nietrafiony. Za bezzasadny sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z prawomocnymi wyrokami z 29 listopada 2014 r., III SA/Wa 563/13 oraz z 16 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2217/13, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdził naruszenie ww. przepisów postępowania. Nie można zatem w ocenie sądu pierwszej instancji mówić o naruszeniu przez organ ww. przepisów o.p. w sytuacji, gdy właśnie ich naruszenie było powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego. Sąd wskazał, że z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał mu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w zakresie przedstawionym szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego sąd uznał, iż podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2014 r., wydając którą organ ten naruszył prawo skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, i tym samym uniemożliwił skarżącemu odniesienie się do tej jego części, która została skarżącemu udostępniona dopiero 29 sierpnia 2014 r., tj. dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wcześniej była nieprawidłowo utajnioną, i tym samym naruszył prawo strony do czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 o.p. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktu, iż niewyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie uniemożliwiło skarżącemu wskazania na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego na każdym etapie postępowania w sprawie, które były konsekwentnie i niezasadnie pomijane przez organy podatkowe obu instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia naruszenia przez organ podatkowy prawa skarżącej spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do stanowiska podatnika, iż organ podatkowy zaniechał wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wskazał bowiem, że skarżący w skardze nie wyjaśnił w sposób przekonywający jaki miał być wpływ zaistniałego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do oceny charakteru naruszenia art. 200 § 1 o.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA z 2005 Nr 4 poz. 66). W tezie tej uchwały wskazano, że 1). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy; 2) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały sąd stwierdził też m.in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w dniu 29 sierpnia 2014 r., czego strona nie kwestionuje. Ponadto - jak słusznie wskazał w uzasadnieniu sąd administracyjny pierwszej instancji - nawet w przypadku gdyby strona postępowania zapoznała się z aktami w trybie art. 200 o.p. i skorzystała z prawa wypowiedzi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie spowodowałoby to zmiany rozstrzygnięcia, tzn. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ocena taka wynika przede wszystkim z uwagi na związanie organu odwoławczego wskazówkami co do dalszego postępowania określonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu pierwszej instancji z 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 563/13. Do tego też wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się na str. 4-5 uzasadnienia. Przypomniano, że do uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego doszło ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że z tych samych powodów organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał mu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w zakresie przedstawionym szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Wydając decyzję kasacyjną, czego nie kwestionowano w sprawie, organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 563/13. Działanie to należy uznać za zgodne z art. 153 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Równocześnie przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Po uprawomocnieniu się zaś wyroku z 29 listopada 2013 r., zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podsumowując, skoro zatem związanie poprzednim prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji nie pozostawiało organowi odwoławczemu pola decyzyjnego, poza koniecznością wydania decyzji o treści wskazanej w art. 233 § 2 o.p., to uchybienie przez ten organ obowiązkowi w zakresie umożliwienia stronie zapoznania się z treścią zebranych dowodów przed jej wydaniem nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.