II FSK 946/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 387/21 w sprawie ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 387/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 16 ust. 2 i art. 3 pkt 1d rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r.( Dz.U.UE.L.2004.166.1 z dnia 2004.04.30, dalej: "rozporządzenie nr 882/2004") w zw. z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 22 § 2 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez błędną wykładnię prawa beneficjenta świadczenia emerytalnego do żądania zwolnienia z całego ustawodawstwa Państwa Członkowskiego w którym zamieszkuje, dotyczącego tego świadczenia, w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez co podatnik posiada "ważny interes podatnika" w uzyskaniu na przyszłość zwolnienia z pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych przez co postępowanie zainicjowane przez podatnika nie jest bezprzedmiotowe; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 22 § 2 pkt 1 o.p. ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zbadał w sposób dostateczny podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 kwietnia 2021 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego podatku od emerytury z Republiki Austrii z uwagi na bezprzedmiotowość pomimo, że przedmiotem żądania skarżącego ostatecznie było zwolnienie z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych na przyszłość, a pobranie podatku zagraża ważnemu interesowi podatnika, jakim jest naruszenie jego prawa do zwolnienia z podlegania ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 kwietnia 2021 r., zasądzenie od organu na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów udzielonej skarżącemu z urzędu pomocy prawnej w ramach przyznanego prawa pomocy oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka organu podatkowego podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocnik skarżącego i skarżący nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku rozpoznania żądania skarżącego niepobierania mu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczenia emerytalnego uzyskanego w Austrii i wypłacanego przez austriackie organy emerytalne. Skarżący wyjaśniał, że domaga niepobierania podatku dochodowego również w przyszłości. 3.2. Stosownie do art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921, dalej:"UPO") emerytury i podobne płatności lub renty otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Emerytura wypłacana przez austriacką instytucję emerytalną osobie uprawnionej do tego świadczenia mieszkającej w Polsce podlega zatem opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z zasadami opodatkowania określonymi w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz.1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że skarżący z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art.3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.).Podlega zatem obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f.). Emerytury stanowią jedno ze źródeł przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 3.3. Emerytura stanowi świadczenie należne z tytułu zabezpieczenia społecznego. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że przez pojęcie zabezpieczenia społecznego rozumie się całokształt świadczeń, jakie ze środków publicznych są przyznawane obywatelowi znajdującemu się w potrzebie (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 67.). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że zabezpieczenie społeczne to "system urządzeń i świadczeń służących zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb obywateli, którzy utracili zdolność do pracy lub doznali ograniczenia tej zdolności, albo zostali obciążeni nadmiernie kosztami utrzymania rodziny", a także, że "do istoty prawa do zabezpieczenia społecznego należy ochrona obywateli w razie wystąpienia określonych ryzyk ubezpieczeniowych, powodujących całkowitą lub częściową utratę możliwości samodzielnego utrzymania się" (Wyrok TK z 7.02.2006 r., SK 45/04, OTK-A 2006, nr 2, poz. 15.). 3.4. Przywołane przez stronę skarżącą rozporządzenie nr 883/2004 dotyczy koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Zapewnić ma m.in. równe traktowanie we Wspólnocie zainteresowanych osób na podstawie różnych ustawodawstw krajowych (nota 5 preambuły). Rozporządzenie stosuje się do całego ustawodawstwa odnoszącego się do następujących działów zabezpieczenia społecznego: a) świadczeń z tytułu choroby; b) świadczeń z tytułu macierzyństwa i równoważnych świadczeń dla ojca; c) świadczeń z tytułu inwalidztwa; d) świadczeń z tytułu starości; e) rent rodzinnych; f) świadczeń z tytułu wypadków przy pracy i choroby zawodowej; g) zasiłków na wypadek śmierci; h) świadczeń dla bezrobotnych; i) świadczeń przedemerytalnych; j) świadczeń rodzinnych (art. 3 ust.1). Nie ma w nim zatem regulacji dotyczących opodatkowania świadczeń z tytułu zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 11 ust.1 rozporządzenia nr 883/2004 osoby, do których stosuje się niniejsze rozporządzenie, podlegają ustawodawstwu tylko jednego Państwa Członkowskiego. Ustawodawstwo takie określane jest zgodnie z przepisami niniejszego tytułu. Zgodnie z art.16 ust. 2 tego aktu osoba, która otrzymuje emeryturę lub rentę albo emerytury lub renty na podstawie ustawodawstwa jednego lub kilku Państw Członkowskich, a która zamieszkuje w innym Państwie Członkowskim, może, na swą prośbę, zostać zwolniona z zastosowania ustawodawstwa tego ostatniego Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że nie podlega ona temu ustawodawstwu z powodu wykonywania pracy najemnej lub pracy na własny rachunek. Przepis ten zamieszczony jest w tytule II rozporządzenia nr 883/2004 "Określanie mającego zastosowanie ustawodawstwa". Zawarte w nim prawo do zwolnienia z zastosowania ustawodawstwa państwa-miejsca zamieszkania dotyczy ustawodawstwa w zakresie systemów zabezpieczenia społecznego, taki jest bowiem zakres przedmiotowy tego aktu prawnego. Nie odnosi się on do całego ustawodawstwa krajów członkowskich, w tym regulacji podatkowych, a jedynie do systemów zabezpieczenia społecznego. Taki wniosek wyprowadzić należy z wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez skarżącego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że skarżący nie podlega np. przepisom Kodeksu cywilnego, Kodeksu karnego, Ordynacji podatkowej, które przecież stanowią część systemu prawa obowiązującego w Polsce. Nie można także pomijać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30 ze zm.) zgodnie z zasadą przyznania Unia działa wyłącznie w granicach kompetencji przyznanych jej przez Państwa Członkowskie w Traktatach do osiągnięcia określonych w nich celów. Wszelkie kompetencje nieprzyznane Unii w Traktatach należą do Państw Członkowskich. Podatki bezpośrednie (a do takich należy podatek dochodowy) nie są w pełni zharmonizowane, co wynika wprost z art.113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 z dnia 2004.04.30 ze zm.). Także wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że rozporządzenie nr 883/2004 nie zawiera regulacji odnoszącej się do krajowej regulacji podatku dochodowego. 3.5. Za taką interpretacją przemawiają także różnice między podatkiem a świadczeniem z zabezpieczenia społecznego. To drugie, jak wyjaśniono w punkcie 3.3 uzasadnienia jest świadczeniem należnym zainteresowanemu z tytułu wystąpienia określonych ryzyk. Podatek jest natomiast publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.). Każdy jest obowiązany do ponoszenia tego ciężaru, zgodnie z art. 84 Konstytucji. Świadczenie z zabezpieczenia społecznego jest zatem świadczeniem należnym osobie fizycznej od państwa, a podatek – świadczeniem dla państwa (jednostek samorządu terytorialnego) od obywatela lub innych wskazanych w ustawach podmiotów. Podatek nie wpływa na wysokość i prawo do świadczeń z zabezpieczenia społecznego. Wysokość emerytury zależna jest od długości okresów składkowych, wysokości wynagrodzenia lub zgromadzonych składek. Wysokość podatku dochodowego uzależniona jest od wysokości osiągniętych w danym roku dochodów, w tym dochodów z emerytury. Nie można twierdzić, że podatek obniża wysokość emerytury. Nie ma on wpływu na sposób obliczenia wysokości świadczenia emerytalnego, a jedynie z uwagi na obowiązek płatnika do potrącenia zaliczek na podatek dochodowy, na kwotę wypłaconego osobie uprawnionej świadczenia. To bowiem jest wypłacane przez płatnika po pobraniu daniny na rzecz państwa w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 3.6. Skarżący domagał się zwolnienia wypłacanego mu świadczenia od opodatkowania. Art. 22 § 2 pkt 1 o.p. przywołany jako podstawa takiego żądania stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.). W przypadku emerytur z zagranicy obowiązek pobrania zaliczki na podatek przewiduje art. 35 ust.1 u.p.d.o.f. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 § 2 pkt 1 o.p. nie oznacza zwolnienia podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Dlatego zarówno minister (art. 22 § 1 pkt 2), jak i organ podatkowy (art. 22 § 5), zwalniając płatnika z poboru podatku, mają obowiązek jednoczesnego określenia terminu wpłacenia podatku przez podatnika (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 22.). Nawet zatem uwzględnienie wniosku skarżącego nie zapewniłoby zwolnienia skarżącego z opodatkowania (w tym opodatkowania w przyszłości), a jedynie przeniosłoby obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i podatku na niego. Zasadnie zatem organ podatkowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wskazana przez skarżącego podstawa prawna nie pozwalała na zwolnienie go od opodatkowania. 3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r . w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r . poz. 1835). Przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony z obowiązku zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez organ, jeżeli obowiązek ich poniesienia wynika z innych przepisów (art. 248 p.p.s.a.), wskazanych na wstępie tego akapitu. 3.9. Właściwy do rozpoznania wniosku o przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu jest wyłącznie wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 § 1 p.p.s.a.). s.WSA (del.) A. Kot s.NSA T. Zborzyński s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka