II FSK 938/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 129/22 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.59.2021.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 129/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. Z. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił ww. wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-14) i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (15-18) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP" lub "Karta Praw Podstawowych") w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zw. dalej także "UPO") z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w toku postępowania prawa podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, postępowania w rozsądnym terminie, a także prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, stanowiący transport międzynarodowy w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju i międzynarodowych Konwencji, przez co narusza ogólne zasady UE oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub osób z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych statkach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami UPO z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa i w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), czego skutkiem jest naruszenie przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze, a także powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO); 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; zw. dalej "Konwencja", "umowa polsko-norweska" lub "UPO"), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, w tym informacji z Norwegii otrzymanej przez organ podatkowy; 12) art. 151 w zw. z art. 25 UPO oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015; 13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 14) art. 151 ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2015; 16) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 4a updof w zw. z art. 14 ust. 3 UPO poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 17) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, w tym informacji przesłanej przez administrację norweską, w której wprost wskazano, że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów oraz pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów oraz sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej; 18) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA (i DIAS) odnośnie do tego, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy polsko-norweskiej UPO, w szczególności art. 14 ust. 3, gdyż skarżący w 2015 r. nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku R. (nr [...]) pływającym pod banderą Bahamów. Statek R. to jednostka typu Research Vessel - statek do badań sejsmicznych, przeznaczony do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych na dnie morskim na obszarach szelfu. Tego rodzaju statek używany jest głównie do wyszukiwania złóż w przemyśle gazowym i naftowym. Jednostka taka holuje jeden lub więcej kabli z czujnikami. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Istota sporu dotyczy tego, czy Statek R. jest zatem statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym w sytuacji, gdy nie był on przeznaczony do transportu osób i dóbr i czerpania zysków z tego właśnie tytułu. WSA trafnie wskazał, że przemieszczanie ww. statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz w wyznaczonych miejscach. Źródłem przychodów z tytułu eksploatacji ww. statku nie jest zatem transport morski. Wprawdzie ww. statek jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zmiana lokalizacji nie świadczy o wykonywaniu transportu międzynarodowego, a jedynie o tym że statek może się przemieszczać, czego organy podatkowe nie kwestionują. Znaczenie ma nadto na jakich wodach terytorialnych skarżący świadczył pracę w 2015 r. Z odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Norwegii wynika, że podatnik nie jest norweskim rezydentem. Zatem nie było wymogu zastosowania norweskich przepisów podatkowych - żaden podatek nie został potrącony; norweska administracja podatkowa nie posiada informacji o dochodzie skarżącego. Wykonywał on pracę na pokładzie statku R. , na którym był zatrudniony przez W. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej jest to kluczowa okoliczność dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez sąd pierwszej instancji, który trafnie przyjął nadto, że decyzja DIAS została wydana w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego i nie narusza przepisów krajowego prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a, a także art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof wykładanych w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. 3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego). 3.3. Warto podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela dominujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania). Wskazać zatem należy, że w art. 3 ust. 1 lit. g UPO polsko-norweskiej sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się na kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku, na którym świadczył pracę skarżący, nie był bowiem zarobkowy transport osób i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego). Nie podziela zatem poglądu prezentowanego w omawianym zakresie przez skarżącego. Odkodowują pojęcie "transport międzynarodowy" należy korzystać z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, ale przede wszystkim z postanowień art. 14 ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. g UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 14 ust. 3 UPO stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej co do szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia użytego w art. 14 ust. 3 UPO. Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób lub ładunków. Zatem prawidłowo uznał WSA, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. g UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 14 ust. 3 UPO, gdyż brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", prezentowanego przez skarżącego. Skarżący nie wykazał nadto, że nawet przy zastosowania art. 14 ust. 3 UPO jego dochody korzystałyby ze zwolnienia od podatku. Nie wykazał zatem przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dochody skarżącego uzyskane w 2015 r. od podmiotu zagranicznego z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego owe dochody nie korzystają ze zwolnienia od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsporne przy tym jest, że skarżący od tych dochodów nie zapłacił (a płatnik nie pobrał) podatku dochodowego w kraju i poza granicami kraju. Co więcej, organ podatkowy ustalił, że dochody skarżący osiągał pracując w 2015 r. na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama, który to kraj został wymieniony w § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493). Zastosowanie znajduje zatem art. 27g ust. 3 w zw. z art. 25a ust. 6 updof. Tym samym realnego wpływu na wynik sprawy nie miały poszczególne zasady dotyczące sposobu obliczenia należnego podatku dochodowego przewidziane w art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a updof. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego (w tym przepisów polsko-norweskiej UPO) oraz przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze na decyzję DIAS z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do dokonywania odliczeń od podatku należnego określonego przez organ podatkowy od dochodów skarżącego osiąganych poza granicami kraju skoro bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku od dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez podmioty zagraniczne, a dochody te nie korzystały ze zwolnienia od podatku. WSA oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 ppsa (zob. s. 11-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie zastosował art. 151 ppsa. W powyższym zakresie kluczowe znaczenie ma art. 27g ust. 3 updof. Bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku, który podlegałby odliczeniu. Brak jest nadto dowodów potwierdzających pobranie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy (zapłatę podatku dochodowego poza granicami kraju). Istotne jest, że skarżący nie wykazał istnienia tego rodzaju okoliczności, których efektem byłaby konieczność zastosowania do jego dochodów polsko-norweskiej Konwencji. Niezależnie od powyższych tych uwag należy podkreślić, że owa Konwencja (UPO) nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów osiąganych przez rezydentów polskich z tytułu pracy na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama, który to statek nie figuruje w norweskich rejestrach (NIS lub NOR). Polsko-norweska Konwencja umożliwia tylko odliczenie podatku zapłaconego poza granicami kraju od podatku dochodowego należnego w Polsce od powyższych dochodów. 3.5. Analiza sformalizowanego pisma procesowego jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano jednak, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, tj. do uchylenia decyzji DIAS zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skarżący kasacyjnie zasadniczo powtórzył zarzuty materialnoprawne i procesowe uprzednio stawiane w skardze (za wyjątkiem zarzutów naruszenia ww. przepisów o charakterze wynikowym). Nie przedstawił jednak argumentacji świadczącej o tym, że dochody skarżącego osiągane poza granicami kraju korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie stosownych regulacji prawnych przewidzianych w Konwencji bądź też na podstawie krajowych regulacji podatkowych. Nie wykazał też, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia od określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, których nie dostrzegł jakoby sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zostało nieprawidłowo określone skarżącemu przez organ podatkowy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że WSA bezpodstawnie zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Nie przedstawił także argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r., zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r., ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę – Ordynacja podatkowa i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przedstawił jednak rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bądź też (oraz) zarzucane naruszenia materialnoprawne (błędna wykładnia określonych przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie) miały wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że poza przepisami updof (i ewentualnie Konwencji), a także Ordynacji podatkowej, znajdowały wprost zastosowanie przepisy prawa UE lub inne przepisy prawa międzynarodowego powoływane przez autora skargi kasacyjnej. Nie wskazał również podstawy prawnej zwolnienia od podatku dochodów skarżącego zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia mają przepisy prawa materialnego, tj. w pierwszej kolejności art. 14 ust. 3 UPO. Skarżący osiągał dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu powyższego przepisu. Osiągał nadto owe dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku pływającego pod banderą Wysp Bahama, który to statek nie figurował w rejestrach norweskich NIS lub NOR (są to okoliczności bezsporne). Nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego zarówno na podstawie postanowień polsko-norweskiej Konwencji (UPO), jak i na podstawie przepisów prawa krajowego (updof). Nawet przyjmując, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 UPO, to brak jest podstaw do wniosku, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla dochodów skarżącego. Bezsporne natomiast jest, że skarżący był w 2015 r. rezydentem polskim, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof. W świetle postanowień polsko-norweskiej UPO szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy po stronie skarżącego mógł powstać w Norwegii tylko wówczas, gdyby świadczył on pracę na statku zarejestrowanym w stosownych rejestrach (NIS/NOR). Organy podatkowe wykluczyły zaistnienie tejże okoliczności we współpracy z norweską administracją podatkową. Bezsporne jest, że statek, na którym świadczył pracę skarżący, pływał pod banderą Wysp Bahama. Jest to okoliczność istotna z uwagi na treść art. 27g ust. 3 updof, który wyłącza możliwość zastosowania do omawianych dochodów skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej w rozumieniu art. 27g ust. 1 i 2 updof. Brak jest podstaw do wniosku, że dochody skarżącego podlegały zwolnieniu od podatku. Postanowienia polsko-norweskiej UPO mają zastosowanie tylko do systemów podatkowych obu umawiających się państw. Nie mogą zaś znajdować zastosowania w stosunku do podatników państw trzecich. Skoro skarżący świadczył pracę na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama, który to statek nie figurował w norweskich rejestrach (NIS/NOR), to w świetle art. 27g ust. 3 updof wskazywane przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości co do charakteru statku, na którym wykonywał pracę najemną skarżący, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych (i WSA) co do tego, że od omawianych dochodów skarżącego nie został zapłacony podatek dochodowy w kraju lub poza jego granicami. Polsko-norweska UPO wprowadza bowiem w celu unikania podwójnego opodatkowania możliwość odliczenia podatku zapłaconego w Norwegii od podatku należnego w Polsce (w stosownym zakresie), o czym stanowi art. 22 ust. 1 lit. d) odsyłający do lit. b). Nie wprowadza natomiast podwójnego zwolnienia od podatku, które miałoby miejsce wówczas, gdyby do nieopodatkowanych w Norwegii dochodów skarżącego zastosować krajowe zwolnienie wynikające z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof – wbrew zasadom wynikającym z tych przepisów oraz wbrew wyłączeniu możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ust. 3 updof w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 493). Innymi słowy, skoro skarżący świadczył pracę na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama (Wspólnoty Bahamów), czyli kraju wymienionym w § 1 pkt 5 rozporządzenia, o którym mowa w art. 27g ust. 3 w związku z art. 25a ust. 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), to znaczy, że zastosowania w sprawie nie ma odliczenie, o którym mowa w art. 27g ust. 1 updof, stanowiące istotę tzw. ulgi abolicyjnej. Niezależnie od rozważań dokonanych na tle art. 27g ust. 3 updof powtórzyć warto, że wykładnia językowa art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof przewiduje wyłącznie możliwość odliczenia od krajowego podatku należnego, podatku zapłaconego poza granicami kraju. Regulacje te nie wprowadzają natomiast zwolnienia od podatku dochodów osiąganych poza granicami kraju. Wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogłoby zatem mieć wykazanie przez skarżącego, że jego dochody osiągane poza granicami kraju korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie "zasad określonych w art. 27 ust. 8" updof. Jednak autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej. Nadto z art. 27g ust. 8 updof wynika, że ma on zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Wykładnia językowa przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof prowadzi zatem do wniosku, że nie wprowadzają one odrębnego zwolnienia od podatku. Przewidują tylko możliwość zmniejszenia podatku, jeżeli dochody podatnika nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Tym samym – nawet gdyby istniały przesłanki do pominięcia normy prawnej przewidzianej w art. 27g ust. 3 updof – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącego konieczne byłoby wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że omawiane dochody skarżącego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów prawa krajowego (updof) bądź też konieczność ich zwolnienia od podatku można wyprowadzić w drodze wykładni postanowień stosownych UPO lub innych umów międzynarodowych (zob. wyroki NSA z 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 i II FSK 421/21, a także wyrok NSA z 8 kwietnia 2024 r., II FSK 787/21). 3.7. Jak już wyżej zaznaczono, analiza treści skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że ma ona usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. materialnoprawne lub (i) procesowe, uzasadniające wyeliminowanie wyroku sądu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały one należycie uzasadnione. Skarżący nie przedstawił bowiem argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nadto niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Stawianie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poszczególnych tez, które nie zostały należycie rozwinięte, nie mogło zostać uznane za skuteczne. Zarzucane naruszenia materialnoprawne odnośnie do przepisów art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) umowy polsko-norweskiej, a także art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof nie zostały powiązane ze stosownymi wyjaśnieniami co do wpływu tychże przepisów (zarzucanych naruszeń) na wynik sprawy. Przepisy te dotyczą możliwości opodatkowania dochodów skarżącego w obu umawiających się państwach. Nie wprowadzają jednak zwolnień podatkowych w zakresie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Tym bardziej nie wprowadzają podwójnego zwolnienia od podatku dochodowego (czyli w Norwegii i w Polsce), czego domaga się w istocie skarżący, który nie wskazał wewnętrznych przepisów prawa norweskiego statuujących zwolnienie od podatku omawianych dochodów skarżącego w kontekście art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Skoro przepisy umowy polsko-norweskiej nie wprowadzają oczekiwanego przez skarżącego zwolnienia od podatku w odniesieniu do jego dochodów z pracy najemnej, to należałoby oczekiwać od autora skargi kasacyjnej aby wykazał on, że zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w tejże umowie miało lub mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił także stosownych rozważań wspierających zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof. Nie wyjaśnił bowiem, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej skutkować winno odstąpieniem od określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też określeniem owego zobowiązania w innej wysokości. Innymi słowy pełnomocnik skarżącego nie przedstawił argumentacji prawnej, która świadczyłaby o zasadności jego twierdzeń, także w kontekście art. 27g ust. 3 updof. Skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Op, czy też art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Nie wskazał przepisów prawa UE wprowadzających zwolnienia podatkowe w przypadku dochodów osób wykonujących pracę najemną na pokładach statków morskich. Umknęło przy tym jego uwadze, że przepisy dwustronne (UPO) przewidują różnego rodzaju metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów tychże osób oraz wprowadzają regulacje prawne ograniczające możliwość unikania opodatkowania przy wykorzystaniu współpracy umawiających się państw (administracji podatkowej tych państw). Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeroko rozumianego prawa UE. Tak w kontekście zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jak i "ich zróżnicowania", rzekomej dyskryminacji, a także w kontekście "bezpodstawnej urzędniczej interpretacji", której próby skutecznego podważenia nie podjął w istocie autor skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono kompleksowej wykładni przepisów szeroko rozumianego prawa UE, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania), a także przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, których zastosowanie winno jakoby skutkować zwolnieniem od podatku zarówno w kraju, jak i poza jego granicami (w państwie źródła), dochodów osób (skarżącego) wykonujących pracę najemną na pokładach statków morskich. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie wykładni wymienionych w jej treści przepisów prawa materialnego, których dotyczą stawiane zarzuty. Nie przedstawił nadto spójnej i logicznej argumentacji prawnej świadczącej o tym, że wymienione przez niego przepisy materialnoprawne zostały nieprawidłowo zastosowane przez WSA (wcześniej przez organ podatkowy). Nie podjął próby wykazania, że ww. przepisy wprowadzają podwójne zwolnienie od podatku w odniesieniu do dochodów skarżącego (w Norwegii i w Polsce) w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.