II FSK 936/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. J. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1707/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. J. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, stanowiące uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i procesowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 191, art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwą ocenę przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że organy naruszyły art. 122, art. 187, art.191 oraz art. 121 § 1 o.p. wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o stan faktyczny sprawy , który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości materiału dowodowego i dokonano ustaleń w oparciu o wybiorczą jego ocenę oraz dokonana ocena materiału dowodowego nie była także oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 o.p. podczas gdy organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej poprzez przyjęcie, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej jako "Konwencja"), nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi na brak opodatkowania przychodów podatnika z pracy najemnej na statku S. w Norwegii, co skutkuje bezcelowością szerszego dokonywania wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek, niż dokonane w zaskarżonej decyzji przez organ, c) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez WSA argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do stosowania Konwencji oraz dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a w szczególności całkowite pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej, która wykluczyła opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku S. w Norwegii, które to wyjaśnienia w ocenie organu posiadają walor dokumentu urzędowego, a także brak rozważenia przez WSA okoliczności braku opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy najemnej na statku S. w Norwegii w kontekście zastosowania przepisów Konwencji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 141 § 5 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności "uwzględnienia oceny prawnej oraz podjęciu działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonanie ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym ich powiązaniu" która w ocenie organu, z uwagi na przedstawione okoliczności, jest nieprawidłowa, 2) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. art. 3 ust. 2 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. Z 2013 r, poz. 680), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: - organ uchylił się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek a dokonana ocena jest dowolna, a tym samym decyzja została uznana za wadliwą, - o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, ani miejsce rejestracji, tylko kwestia faktycznego zarządu statku, jeśli statek jest eksploatowany w transporcie morskim, podczas gdy, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS lub NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, tym bardziej, że art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się bezpośrednio do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") - w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że o zastosowaniu Konwencji nie rozstrzyga kwestia obowiązku podatkowego tylko miejsca faktycznego zarządu statku podczas gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów Konwencji możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Norwegii, a w rozpoznawanej sprawie z wyjaśnień norweskiej administracji podatkowej wynika, że w związku z pracą najemną podatnika na statku S. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. Strona skarżąca złożyła przed rozprawą pismo procesowe z 12 lutego 2025 r., w którym podsumowała dotychczasową argumentację oraz przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspierające jej stanowisko. 2.4. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne z 19 lutego 2025 r, w sprawie II FSK 785/22: " Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?". 2.5. Na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r., pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko oraz wniosek o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik skarżącego oponował przeciwko zawieszeniu postępowania. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił na rozprawie zawieszenia postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że badanie, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii było w tym przypadku zbędne, skoro z informacji udzielonych przez organy norweskiej administracji podatkowej wynikało, że skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Na tej kwestii koncentrują się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i, będące ich konsekwencją, zarzuty procesowe Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji, że kwestią podstawową, którą należało zbadać w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej było to, czy w odniesieniu do skarżącego ma zastosowanie Konwencja. Dopiero po przesądzeniu, że ma ona zastosowanie, badać należy, czy istnieje konieczność zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten przesądza, że przy spełnieniu następujących przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) statek ten musi być eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tylko w takim przypadku wynagrodzenie pracownika najemnego może być opodatkowane w obu umawiających się państwach. Konwencja przewiduje bowiem prawo obu państw do opodatkowania tego samego dochodu z pracy najemnej. Inną jest kwestią, czy państwo przedsiębiorstwa będzie chciało skorzystać z tej możliwości. Jednak stosowanie Konwencji uzależnione jest od tego, czy spełnione są przesłanki do skorzystania z prawa do opodatkowania i ewentualne zastosowanie w takim przypadku metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych w art. 22 Konwencji. Bez ustalenia, czy Konwencja ma co do zasady zastosowanie do dochodów z pracy najemnej, o którym mowa w art. 14 ust. 3 , nie ma podstaw do rozważania, czy zachodzi konieczność zastosowania art. 22 Konwencji. Jeżeli zatem organ uznał, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek, na którym wykonywał pracę najemną skarżący, nie było "przedsiębiorstwem drugiego Umawiającego się Państwa", czyli prowadzonym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwem prowadzonym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" (definicja zawarta w art. 3 ust. 2 lit.f Konwencji), to art. 14 ust.3 Konwencji nie miałby w ogóle zastosowania w tej sprawie. Odpowiedź norweskiej administracji podatkowej o tym, że skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym i nie posiada w Norwegii ograniczonego obowiązku podatkowego oznaczałaby wówczas tylko tyle, że Norwegia nie ma w ogóle prawa do opodatkowania tego dochodu. To prawo przysługuje jej zgodnie z Konwencją tylko wówczas, gdy statek eksploatuje przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 3 ust. 2 lit.f Konwencji. Nie byłoby konieczności zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, określonych w art. 22 Konwencji, nie mogło bowiem dojść do sporu między dwoma jurysdykcjami podatkowymi. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 14 ust.3 Konwencji jest zatem prawidłowa. Nie można także uznać, że sąd meriti dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd nie wypowiadał się co do tej kwestii, skoro uznał, że przedwczesne jest odnoszenie się do naruszenia tych przepisów w związku z nieustaleniem, czy Konwencja w ogóle ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów skarżącego. 3.3. Zauważyć należy, że kwestia ustalenia siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek ma istotne znaczenie dla podważenia prawidłowości deklaracji skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w odniesieniu do podatnika wykonującego pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym ma obowiązek sprawdzenia, czy z państwem, którego rezydentem jest przedsiębiorstwo eksploatujące statek Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli taką Polska zawarta, to zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. organ powinien uwzględnić tę umowę, stosując zasady określone w art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f. oraz ewentualnie art.27g tej ustawy. 3.4. Konsekwencją uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione jest stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych. Sąd trafnie przytoczył poglądy orzecznictwa dotyczące wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek" i na braki w postępowaniu dowodowym organu, niepozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów wskazanych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego i w informacji norweskich organów podatkowych jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną. Wytyczne co do ponownego postępowania są spójne, logiczne i jednoznaczne. Jak prawidłowo zauważył sąd meriti, organ w istocie czuł się zwolniony od zebrania dowodów dotyczących miejsca siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, uznając za wystarczające ustalenie, że skarżący nie miał w Norwegii obowiązku podatkowego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, tak jak i sąd a quo, czy okoliczność nieskorzystania przez Norwegię z możliwości opodatkowania dochodów skarżącego wyłączało możliwość skorzystania przez skarżącego z uprawnienia uregulowanego w art. 27g u.p.d.o.f. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite, czego dowodem jest przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tym etapie postępowanie rozstrzyganie tej kwestii byłoby jednak przedwczesne z uwagi na podstawową wątpliwość co do możliwości zastosowania Konwencji. Z tych też powodów nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny co do możliwości zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania wynikających z Konwencji i w konsekwencji zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. 3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 i ust. 2 pkt a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r . poz.1935). s.WSA (del.) A. Kot s.NSA T. Zborzyński s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka