II FSK 927/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/15 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 927/16 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 t.j.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r., w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej J.S. (skarżąca), na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r., obejmującego zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wysokości 17.533 zł. Podstawę prawną wystawienia w/w tytułu, wykonawczego stanowiła decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. Na powyższą decyzję J.S. pismem z dnia 6 grudnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którą Sąd wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 29/15 z dnia 4 marca 2015 r. oddalił. W dniu 2 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny w oparciu o w/w tytuł wykonawczy działając na podstawie art. 72 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. : Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej u.p.e.a., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10 grudnia 2014 r. Ponadto działając na podstawie art. 79 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w ZUS Inspektorat w W. a zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 4 grudnia 2014 r. Działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w S. w R., a zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10 grudnia 2014 r. Odpisy zajęć wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. doręczono J.S. w dniu 10 grudnia 2014 r. w trybie art. 43 k.p.a. Powyższe zawiadomienia w związku z dokonanymi przez J.S. wpłatami zostały w dniu 17 grudnia 2014 r. W dniu 10 grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo zobowiązanych z dnia 5 grudnia 2014 r., w którym J.S. i R.S. wnieśli o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Następnie w dniu 12 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo zobowiązanej z dnia 12 stycznia 2015 r., które zostało sprecyzowane pismem z dnia 9 lutego 2015 r. Zobowiązana powołując się na dyspozycję art. 64c § 3 u.p.e.a. wniosła o zwrot wyegzekwowanych od niej kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu strona wskazała, że wbrew dyspozycji art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 t.j.) - dalej O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 listopada 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy przed upływem terminu do wniesienia przez stronę skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. Postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. wydanym na podstawie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając odmowę organ egzekucyjny wskazał, że strona w dniu 12 listopada 2014 r. odebrała decyzję z dnia 4 listopada 2014 r., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne i w dniu 2 grudnia 2014 r. dokonał trzech zajęć. Fakt zaskarżenia przez stronę ostatecznej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy wykonanie tej decyzji nie zostało wstrzymane - nie mieści się w rozumieniu niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., a co za tym idzie koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie zostały naliczone i pobrane należnie. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a. oraz art. 64c § 3 i § 7 w trybie art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości oraz orzekł o obciążeniu zobowiązanej kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.463,01 zł, orzekł o zwrocie na rzecz zobowiązanej kwoty 12,20 zł, oraz odmówił zwrotu pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych. Wskazał, że po uwzględnieniu wpłaty zobowiązanej z dnia 10 grudnia 2014 r., organ egzekucyjny prawidłowo ograniczył kwotę należności głównej z 17.533,00 zł do 6.860,30 zł oraz kwotę odsetek z 11.239,00 zł do 4.420,20 zł, nieprawidłowo naliczył zaś koszty egzekucyjne, które - wg tut. organu - wynoszą 1.463,01 zł, nie zaś 1.475.21 zł. Zatem, po prawidłowym określeniu kosztów egzekucyjnych przez organ drugiej instancji, J.S. powinna uregulować kwotę 12.743,51 zł. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. J.S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 15 § 1, art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 239e O.p. poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd argumentował, że prowadzenie egzekucji wiąże się z ponoszeniem kosztów egzekucyjnych w postaci opłat określonych w art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a. oraz wydatków, o których stanowi art. 64b tej ustawy. Koszty te, co do zasady ponosi zobowiązany (art. 64c § 1 zd. drugie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zasada ta jednak doznaje ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów ustawy a zasadnicze znaczenie ma treść art. 64c § 3, stanowiącego, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie, aby wystąpić z żądaniem zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, strona skarżąca powinna była w pierwszej kolejności wykazać się orzeczeniem, z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte sprzecznie z prawem. Jednak z okoliczności wynikających ze sprawy wynika, że strona skarżąca nie podjęła próby skorzystania z zaskarżenia egzekucji na podstawie art. 33 u.p.e.a. Oznacza to więc, że w żadnym innym postępowaniu nie zostało wydane rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. W tej sytuacji Sąd uznał, że wszystkie argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania w sprawie o zwrot kosztów egzekucyjnych braku legalności postępowania egzekucyjnego, były nieuzasadnione. Skoro przez cały okres trwania egzekucji, decyzja stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku podlegała wykonaniu, sam fakt wniesienia skargi do WSA, o której wspomina strona nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie zwalniał tym samym z obowiązku poniesienia powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych. 2.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, bo Sąd nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i jej nie uchylił, czym naruszył przepis art. 141 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c p.p.s.a., bo: a) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - dalej wierzyciel - nie zastosował w niniejszej sprawie § 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 maja 2014 r., w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. u. z 2014r., poz. 656) - dalej rozporządzenie z 20 maja 2014r., do czego był zobowiązany, bo łączna wysokość należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie należności jednocześnie takiego niezastosowania, b) wierzyciel pominął przesłanki/zalecenia wskazane w uzasadnieniu rekomendującym wprowadzenie całego rozporządzenia z 20 maja 2014r., gdzie ich zastosowanie dawało zobowiązanej możliwość uniknięcia negatywnych skutków egzekucji administracyjnej, c) utrata możliwości uniknięcia przez zobowiązaną negatywnych skutków egzekucji administracyjnej naruszyła w odniesieniu do niej, podstawowe prawo każdego obywatela do ochrony swojego dobrego imienia zawarte w art. 47 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, d) wierzyciel przywołał w sprawie całe rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r., w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r., poz. 1494), nie wskazując, który przepis z tego rozporządzenia znalazł zastosowanie, e) wystawiając tytuł wykonawczy bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wierzyciel nie wskazał przesłanek, którymi się kierował, pomijając celowość jego doręczenia, czym naruszył art. 15 § 5. u.p.e.a., f) wierzyciel nie wskazał przesłanek, które w takiej sytuacji służyły zapewnieniu efektywności jego czynności jako wierzyciela, czym naruszył art. 15 § 5 u.p.e.a., g) wierzyciel nie rozpatrując i nie uzasadniając wyżej wymienionych przesłanek, działał wbrew zaleceniom zawartym w treści uzasadnień jakie Minister Finansów sporządził w przywołanych rozporządzeniach, oraz z naruszeniem art, 121 § 2. i art. 122 O.p. - Sąd wadliwie ocenił wskazane naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wadliwie sprawowana przez Sąd kontrola narusza przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez nieodpowiednie ich zastosowanie. - naruszenie w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 134 § 1. i art. 141 § 4. p.p.s.a., bo : a) rozstrzygnięcie Sądu zawierało się w granicach sprawy, ale jej nie rozpatrywało w sposób wyczerpujący, czyli bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną, b) wyrok Sądu nie odnosił się do istoty skargi. Istotą skargi bowiem było pozbawienie zobowiązanej przez wierzyciela przysługujących jej praw, do jakich, była uprawniona przed czynnością wystawienia tytułu wykonawczego. - wyrok Sądu nie zawiera uzasadnienia dla niezastosowania przez wierzyciela wskazanych przez zobowiązaną przepisów rozporządzenia z 20 maja 2014 r., oraz nie uzasadnia sprzeciwu Sądu wobec argumentacji zobowiązanej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 134 § 1. i art.141 § 4. p.p.s.a.). II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie w rozumieniu art. 174 pkt 1p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i jej nieuchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Sąd bowiem nie stwierdził : a) zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwego w okolicznościach przepisu art. 15 § 5 u.p.e.a. i rozporządzenia z 30 października 2014r., mimo braku przesłanek do jego zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) nie zastosowania przez organy podatkowe właściwego w okolicznościach sprawy przepisów z art. 6 § 2, art. 15 § 1 u.p.e.a., oraz § 3,4,5 rozporządzenia z 20 maja 2014r., mimo istnienia wszelkich przesłanek wskazujących na konieczność/obowiązek ich zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyczyną oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji była określona wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd meriti przyjął, że przez określenie użyte w tym przepisie "po pobraniu (...) okaże się", należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zdaniem WSA w Gdańsku w ramach postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W tym zakresie rola organu egzekucyjnego ogranicza się do sprawdzenia, czy wydane zostało orzeczenie (decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy), z których wynikałoby, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co z kolei wyłączałoby odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonywanie oceny zgodności z prawem wszczęcia egzekucji administracyjnej nie może odbywać się w trybie postępowania prowadzonego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ten pogląd w ogóle nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, a stał się on podstawą prawną rozstrzygnięcia, która przesądziła w dalszej kolejności o bezzasadności kolejnych zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Gdańsku. Wobec tego również w postępowaniu kasacyjnym pogląd ten uznać należy za wiążący. Za bezzasadne należy uznać wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały określone poprzez wskazanie jednostek redakcyjnych konkretnych aktów prawnych tak w jej petitum, jak i w uzasadnieniu, a dotyczące w ocenie strony obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu egzekucyjnego. Zasada zagrożenia egzekucją, zgodnie z którą egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, o której stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., doznaje ograniczenia w kolejnych paragrafach tego przepisu, a także na mocy rozporządzenia, o którym stanowi art. 15 § 5 u.p.e.a. Rozporządzeniem, o którym stanowi ten przepis jest wyłącznie rozporządzenie MF z 30 października 2014 r. Wynika to przede wszystkim z tego, że tylko w nim została powołana ta delegacja ustawowa do jego wydania. Zgodnie zaś z jego § 2 pkt 2 egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Analiza treści § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. prowadzi do wniosku, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Dwa z nich nie budzą wątpliwości. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a po wtóre musi być wydane ostateczne orzeczenie (np. decyzja) dotycząca tych należności. Wynika zatem z nich, że brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu o charakterze deklaratoryjnym, czyli na gruncie postępowania podatkowego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., która zastępuje samoobliczenie podatnika. Do takiego orzeczenia należy zaliczyć wydaną wobec strony ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. Trzecim warunkiem jest to, aby w tym ostatecznym orzeczeniu została określona wysokość należności, które będą dochodzone w egzekucji administracyjnej. W obecnym stanie prawnym, do którego odnosi się § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. brak obowiązku doręczania upomnienia dotyczy wobec tego wyłącznie sytuacji, w których określenie należności pieniężnej w wysokości należnej do zapłaty wynika wprost z orzeczenia określającego zobowiązanie do zapłaty. Nie jest kwestionowane zaś, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w rozpoznawanej sprawie stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa majątkowego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), które nie zostało wcześniej w żadnej części zapłacone przez zobowiązanego jako podatnika. Kwota zatem należności głównej w tytule wykonawczym została określona w identycznej wysokości jak w ostatecznej decyzji organu podatkowego, co powoduje, że wierzyciel podatkowy nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Choć § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. nie został wymieniony w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej ani też w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku, to stanowił on w istocie podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia, co zresztą zidentyfikowała sama strona wnosząca skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu (na str. 8 w pkt 4.1. lit.a), jako nieprawidłowo w jej ocenie zastosowany przepis. Bezzasadne są z kolei zarzuty naruszenia § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r. Z przepisów tych nie wynikał obowiązek poprzedzenia wszczęcia egzekucji administracyjnej doręczeniem zobowiązanemu upomnienia. Przede wszystkim należy bowiem wskazać, że ten akt prawny została wydany na podstawie delegacji ustawowej z art. 6 § 2 u.p.e.a., który stanowi w pkt 3 (odnoszącym się do upomnień), że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności, o których mowa w § 1 (czyli czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych), mając na względzie zapewnienie terminowości i prawidłowości przesyłania zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, a także kierowania do organu egzekucyjnego wniosków egzekucyjnych i tytułów wykonawczych. Rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r. nie dotyczy w ogóle egzemplifikacji przypadków, w których nie należy poprzedzać egzekucji upomnieniem, a ma na celu dyscyplinowanie wierzycieli podatkowych w dochodzeniu należności budżetowych i wyznacza ich obowiązki w tych przypadkach, w których istnieje obowiązek przesłania pisemnego upomnienia. Dotyczy całkowicie innej materii aniżeli rozporządzenie MF z 30 października 2014 r., które należy uznać za lex specialis tak do art. 15 § 1 u.p.e.a., jak i do zapisów wynikających z § 3 - 5 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r. Przepisy te dopuszczają stosowanie nowoczesnych form komunikacji elektronicznej ze zobowiązanym (§ 3 rozporządzenia MF z 20 maja 2014r.), wskazują na zawartość upomnienie, lecz w tych przypadkach, w których powinno ono zostać wystawione (§ 4 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r.) oraz określają sytuacje, w których powinno dochodzić do niezwłocznego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (§ 5 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r.), lecz i w tym przypadku należy zaznaczyć tylko wówczas, gdy w ogóle powinno ono zostać wystawione. Nie można wobec tego przyjąć, aby na podstawie § 5 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r. istniał prawny obowiązek doręczania zobowiązanemu upomnienie w każdym przypadku, kiedy łączna wysokość należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej przekroczy dziesięciokrotność kosztów upomnienia. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje sytuacji, które objęte są § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. W tym ostatnim przypadku znajdzie zastosowanie § 6 rozporządzenia MF z 20 maja 2014 r., zgodnie z którym wierzyciel zobowiązany jest niezwłocznie wystawić tytuł wykonawczy, m.in. w przypadku gdy łączna wysokość należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej przekroczy dziesięciokrotność kosztów upomnienia. Taka zaś właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku. Całkowicie bezzasadne były zarzuty naruszenia w sprawie przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Przepisy te nie były w ogóle stosowane w egzekucji administracyjnej i tym samym nie mogły zostać w sprawie naruszone także na etapie czynności wierzyciela poprzedzających jej wszczęcie. Nie doszło w sprawie także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Normę w nim wyrażoną sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Ponadto wskazany jako naruszony art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne, podczas gdy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest ostateczne postanowienie organu odwoławczego. Za pozbawione słuszności należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie rozpoznał sprawy poza wnioskami i zarzutami skargi oraz że nie odniósł się do istoty sprawy. Przede wszystkim należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na określoną wykładnię art. 64c § 3 u.p.e.a., która to determinowała bezzasadność pozostałych zarzutów skargi, do których także się odniesiono. Zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Brak odniesienia do przepisów rozporządzeń wykonawczych wskazanych w skardze kasacyjnej, które są przez stronę nieprawidłowo rozumiane, nie może mieć żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 47 Konstytucji RP, stanowiącym, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Ochrona tych konstytucyjnie gwarantowanych dóbr odbywa się przede wszystkim na gruncie odpowiednich przepisów prawa karnego i cywilnego. Nie może stanowić o ich naruszeniu dochodzenie należności publicznoprawnych, do ponoszenia których obowiązany jest każdy obywatel, a o których stanowi art. 84 Konstytucji RP. Reasumując należy wskazać, że wierzyciel podatkowy dochodzący należności wynikającej z ostatecznej decyzji deklaratoryjnej, nie jest zobowiązany do przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., jeżeli w tym ostatecznym orzeczeniu została określona wysokość należności, które będą dochodzone w egzekucji administracyjnej, gdyż pozwala na to § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.), niezależnie od łącznej wysokość należności pieniężnej wraz z odsetkami. 3.2 Działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).