II FSK 911/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2564/23 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490,00 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/23, w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 21 września 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z (dalej: "NUCS") dnia 2 grudnia 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiła się następująco. Decyzją z 2 grudnia 2022 r. NUCS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 5.908.785,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w kwocie 2.846.749,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, jako płatnika, na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od wypłaty dywidendy i odsetek od pożyczki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, łącznej kwoty 8.755.534 zł. Decyzją z dnia 21 września 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. jest wynikiem ustaleń organu I instancji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z 10 maja 2023 r. W pierwszej kolejności stwierdzono, że na podstawie art. 70a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia został zawieszony i konsekwencji orzekanie w przedmiotowym zakresie było możliwe. Wskazano, że z ustaleń kontroli podatkowej, zawartych w protokole kontroli z 10 maja 2023 r. wynikało, że Spółka jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2017 r. dywidend oraz odsetek. Ustalenia kontroli celno-skarbowej utrwalone w wyniku kontroli z 10 maja 2023 r. wskazują, że Spółka nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend oraz odsetek od pożyczki. Kwoty wypłaconych należności z tytułu dywidend powinny zostać opodatkowane stawką 19% zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast kwota wypłaconych odsetek powinna zostać opodatkowana stawką 20%, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. DIAS wskazał, że przepisy art. 21 oraz art. 22 u.p.d.o.p. nakładają na polskich rezydentów wypłacających odsetki i dywidendy obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% z tytułu przychodów z odsetek oraz 19% z tytułu dywidend. Stosownie do art. 22a tej ustawy, wspomniane przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. DIAS wskazał, że Spółka jako płatnik nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłaconych przychodów z tytułu odsetek i dywidend dla Spółki K.S.A.R.L. zarejestrowanej w Luksemburgu, gdyż w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek. Spółka w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania: 1) z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiła kwotę 30.444.498,00 zł, 2) z tytułu odsetek stanowiła kwotę 621.652,00 zł. W wyniku kontroli z 10 maja 2023 r. w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa, organ odwoławczy stwierdził, że wdrożony schemat działań polegający na wypłacie dywidend przez Skarżącą na rzecz K. S.A.R.L., zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i Luksemburga jako wyraz implementacji przepisów dyrektywy 90/435/EWG uchylonej dyrektywą 2011/96/UE, przy ujęciu w strukturze podmiotów powiązanych ww. podmiotu zarejestrowanego w Luksemburgu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykazywał podatku należnego do zapłaty na terytorium Luksemburga ani nie przyczyniał się do rozwoju rynku wewnętrznego na terytorium UE, miał na celu stworzenie sztucznej struktury prawno-podatkowej w celu unikania opodatkowania oraz transfer niepodatkowanych środków pieniężnych poza terytorium UE, biorąc pod uwagę fakt, że jednostkami dominującymi grupy kapitałowej były podmioty amerykańskie H. I H.. DIAS wskazał następnie, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ocenia zasadności wymiaru zobowiązania natomiast w świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał, że Skarżąca w 2018 r., 2020 r. i 2021 r. wykazała straty z prowadzonej działalności, a koszty uzyskania przychodów przewyższały jej przychody. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że nie posiadała ona w latach 2017-2020 żadnych środków transportowych. Według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. jedynym majątkiem Spółki były urządzenia techniczne na wartość 9.808,50 zł i inne środki trwałe o wartości 60.263,88 zł. Spółka na przestrzeni 4 lat, tj. od 2017 r. do 2020 r. nie posiadała żadnych inwestycji długoterminowych. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2017 r. dywidend oraz skapitalizowanych odsetek i choć posiada aktywa trwałe, to całokształt poczynionych ustaleń w trakcie prowadzonych kontroli rodzi obawę co do możliwości wykonania przez nią w przyszłości dotychczas określonych wobec Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za lata 2017-2018. Ze składanych zeznań CIT-8 za lata 2020 - 2022 oraz ze sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz 2022 r. wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza przynosi straty. Natomiast z zestawienia deklaracji VAT-7 za 2022 r. oraz 2023 r. wynika, że Spółka nie wykazała sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2022 r. oraz 2023 r., natomiast wykazała pozostałe nabycia odpowiednio w wysokości 479.092,00 zł oraz 267.154,00 zł. W ocenie organu odwoławczego gwarancji wykonania zobowiązań trudno upatrywać w osiąganych przez Spółkę dochodach i majątku finansowym. Zdaniem DIAS powyższe świadczyło o braku efektywności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, a także braku możliwości wygospodarowania środków pieniężnych, które umożliwiłyby spłatę przybliżonego zobowiązania. DIAS wskazał, że co prawda Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o dobrowolne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., jednakże postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. organ ten pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego, tj. braku wskazania formy zabezpieczenia, z jakiej Skarżąca chciała skorzystać. 2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dyrektor nie wziął w szczególności pod uwagę okoliczności, że Organ I instancji: - przeprowadził jedynie powierzchowne badanie sytuacji finansowej Spółki, - niedostatecznie uprawdopodobnił ryzyko niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, - wyraził tezy nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, sprzeczne z pozostałymi ustaleniami w sprawie; - art. 210 § 4 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane, która stanowiłaby podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Spółki; - art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez uznanie, że wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione, chociaż Organ I instancji: - nie poczynił ustaleń wskazujących na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w podatku u źródła za 2017 r. oraz nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się w wydawaniu decyzji zabezpieczającej, - nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Spółki, a mimo to uznał, iż wzbudza ona obawy co do możliwości wykonania przez Spółkę ewentualnego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania. 2) na skutek powyższych uchybień i błędnego ustalenia stanu faktycznego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 zd. 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 33b pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy w sprawie nie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, ani też nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając przywołał treść art. 33 § 1 O.p. i wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, jednakże dla wydania decyzji o zabezpieczeniu konieczne jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie wskazał organ odwoławczy, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Możliwość zabezpieczania "przybliżonej" kwoty zobowiązania oznacza jednak tylko tyle, że kwota zabezpieczana nie musi się dokładnie pokrywać z zobowiązaniem powstałym, dopuszczalne są tu odchylenia. Skarżona decyzja powinna wskazywać dlaczego rozliczenie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany rok było wadliwe, a więc dlaczego, w przekonaniu organu, najprawdopodobniej nie wywiązała się ona prawidłowo z obowiązków płatnika. Tymczasem w decyzji organu I instancji takich rozważań brak. To organ II instancji w zaskarżonej do Sądu decyzji po raz pierwszy dokonał analizy jej okoliczności, które miały świadczyć o tym, że spółka w sposób nieuprawniony nie wywiązała się z obowiązku płatnika w zakresie obliczenia i pobrania podatku z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek. Organ I instancji nie zawarł w decyzji jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, wskazując wprost, że określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwagi na konieczność weryfikacji, czy zwolnienie kwoty wypłaconej przez skarżącą na rzecz K.S.A.R.L. jest uzasadnione. Z decyzji organu I instancji w ogóle nie wynika, dlaczego do wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło, tzn. na jakich okolicznościach faktycznych organ opiera tezę o tym, że Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku płatnika i bezzasadnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend i odsetek od pożyczki na podstawie art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ I instancji poza przytoczeniem informacji z powszechnie dostępnych rejestrów, deklaracji, informacji o wysokości osiągniętego przychodu, rachunku zysków i strat czy raportu z rocznego sprawozdania finansowego, a także poza przytoczeniem przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z odsetek i z dywidend, nie wskazał na żadnych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń skarżącej jako płatnika. Określił przybliżoną kwotę zobowiązania nie mając jakichkolwiek danych pozwalających uznać, że zobowiązanie to w ogóle istnieje, a przynajmniej nie odzwierciedlił tychże danych/wątpliwości/faktów w treści zaskarżonej decyzji (najpewniej jednak nimi nie dysponował zważywszy, że organ II instancji oczekiwał z wydaniem swojej decyzji na wynik kontroli, na treści którego oparł swoją decyzję). Organ nie uzasadnił dlaczego w jego przekonaniu zobowiązanie to w ogóle istnieje. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, jakoby w decyzji organu I instancji zawarto ustalenia w zakresie prawa do zwolnienia czy też wykazano, z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania, tj. uprawdopodobniono istnienie owego zobowiązania w przybliżonej kwocie wskazanej w decyzji z 2 grudnia 2022 r. Zdaniem Sądu meriti organ wydający decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika nie może zasłaniać się tym, że określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny, przybliżony, po to, by dokonywać zabezpieczenia bez jakiegokolwiek uzasadnienia dla tezy, że zobowiązanie to w ogóle powstało. Tego rodzaju stanowisko narusza zasadę legalizmu i zasadę demokratycznego państwa prawa. W związku z powyższym Sąd a quo ocenił, że organ I instancji naruszył w swojej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ II instancji fakt tych naruszeń zaaprobował. Organ II instancji, czekając najpierw na wydanie wyniku kontroli (i przedłużając postępowanie, by wynik ten otrzymać), bazując na danych wynikających z wyniku kontroli wydanego znacznie później niż decyzja o zabezpieczeniu, przedstawił argumentację pozwalającą przyjąć, że zobowiązanie spółki istnieje w kwocie wskazanej jako przybliżona w zaskarżonej decyzji. To organ II instancji po raz pierwszy uzasadnił decyzję o zabezpieczeniu, co w sposób istotny naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Uchybienia w powyższym zakresie Sąd meriti ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji organu podatkowego I instancji zamiast kontroli legalności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, co przejawia się w przeprowadzeniu przez Sąd szczegółowej analizy treści uzasadnienia decyzji organu I instancji a dopiero w następnej kolejności w dokonaniu oceny legalności decyzji organu odwoławczego, podczas gdy dyspozycja przytoczonych przepisów, jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie wydane w wyniku rozpoznania administracyjnego środka zaskarżenia a jedynie w ramach tzw. rozszerzonej kontroli legalności, na podstawie art. 135 p.p.s.a. możliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego pozostałych aktów administracyjnych wydanych w granicach rozpatrywanej sprawy; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności sprawy, polegającej na przyjęciu, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaaprobował naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (w szczególności w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego), podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe w należyty sposób uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego uznania, że organ odwoławczy dopuszczając dodatkowy materiał dowodowy i rozszerzając (w stosunku do uzasadnienia decyzji organu I instancji) uzasadnienie decyzji wydanej w II instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego, nie zawiera żadnych nowych elementów, które nie byłyby przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji, a zatem nie narusza zasady dwuinstancyjności a ponadto strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, w tym zwłaszcza możliwości podniesienia w treści odwołania zarzutów wymierzonych przeciwko prawidłowości wykazania przez organ I instancji istnienia zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w sporządzeniu wskazań co dalszego postępowania w sprawie, które z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji, są adresowane do organu I instancji i tym samym nie są możliwe do wykonania, bowiem decyzja zabezpieczająca wydana przez organ I instancji wygasła jeszcze przed wydaniem zaskarżonego wyroku, tj. z dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej z 21 listopada 2023 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych 2017 r. odsetek oraz dywidend na rzecz K.S.A.R.L. Powyżej wskazane uchybienia w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, bowiem błędna ocena okoliczności sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiła bezpośrednią przyczynę uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu. Gdyby Sąd nie dopuścił się powyższych naruszeń przepisów postępowania i uznał, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zabezpieczenia, wówczas wydane rozstrzygnięcie byłoby kierunkowo odmienne i Sąd oddaliłby skargę. II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, skutkujące brakiem zastosowania dyspozycji art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., podczas gdy przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do prawidłowego wyniku wykładni powyższych norm, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji zabezpieczającej a tym samym nie naruszyły w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, są zgodne z prawem. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2024 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, [...]I Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość dłużnika D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a na syndyka wyznaczył P. S. 3.4. Pismem z dnia 21 października 2024 r. zgłosił się pełnomocnik Skarżącej ustanowiony przez Syndyka masy upadłości D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Z treści pełnomocnictwa wynika także, że Syndyk masy upadłości D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości zatwierdził także wszelkie czynności dokonane dotychczas przez pełnomocników w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec Spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy przede wszystkim zasadności uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstacyjności postępowania wyrażonej w art.127 O.p., a także wadliwego wykonania kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS w aspekcie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania i wadliwego przyjęcia, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Tą grupę zarzutów uznać należy za uzasadnioną. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., które nie są zasadne. Kontroli legalności przez WSA w Warszawie poddana została decyzja ostateczna organu podatkowego II instancji, co wynika zarówno z treści sentencji wyroku, powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Nawiązując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stwierdzonej wadliwości rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, Sąd meriti wykazywał powody, na podstawie których w jego ocenie doszło do naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że doszło do zastosowania przez ten Sąd art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji, lecz wytykając błędy popełnione przez ten organ, zakwestionował prawidłowość decyzji ostatecznej, która została zaskarżona skargą. Tym samym nie doszło do naruszenia ani art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani art. 135 p.p.s.a., gdyż przedmiotem kontroli była decyzja ostateczna organu odwoławczego, a ponadto Sąd a quo nie skorzystał z możliwości tzw. pogłębionego orzekania, zawierającego uprawnienie sądu administracyjnego pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, a niezgodnych z prawem. Całkowicie zaś niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 52 § 2 p.p.s.a., który dotyczy obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał jego naruszenia. 4.3. Przede wszystkim za w pełni uzasadniony należy uznać zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ocenił materiały i dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym włączył w poczet materiału dowodowego wynik kontroli. Nie ulega wątpliwości, że w decyzji NUCS w sposób nader ogólnikowy, a wręcz lakoniczny organ ten wskazał na naruszenie obowiązków płatnika przez Skarżącą i nie wyjaśnił w pełni na czym w jego ocenie polegały nieprawidłowości dotyczące braku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W stanie faktycznym sprawy było to związane z niewykonaniem obowiązków płatnika o charakterze instrumentalnym, w tym przede wszystkim dotyczących zaniechania obliczenia, poboru i wpłaty podatku oraz wykazania w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i z tytułu odsetek od pożyczek. Jednakże jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu decyzji NUCS znalazło się stwierdzenie mówiące o tym, że Spółka jako płatnik nie uiściła zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od dywidend i odsetek od pożyczki i wykazała stosowane kwoty jako zwolnione z opodatkowania. Okoliczność tą potwierdził organ odwoławczy i w rezultacie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji DIAS zamieszczono także opis przyczyn, które zadecydowały o tym, że w jego ocenie Spółka jako płatnik nie obliczyła i nie pobrała podatku u źródła. Z tym stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodził się Sąd pierwszej instancji i uwzględniając skargę wskazał, że to dopiero organ II instancji w swojej decyzji po raz pierwszy dokonał analizy okoliczności, które miały świadczyć o tym, że Spółka w sposób nieuprawniony nie wywiązała się z obowiązku płatnika w zakresie obliczenia i pobrania podatku z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek, co w istotny sposób naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. w związku z zasadą zaufania z art. 121 § 1 O.p. Ponadto Sąd a quo stwierdził, że organ I instancji naruszył w swojej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ II instancji bezpodstawnie fakt tych naruszeń zaaprobował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Wadliwe jednak zasada ta jest rozumiana i wykładana przez WSA w Warszawie. Można zgodzić się z tym, że zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Konieczne jednakże jest, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Analizując zakres zasady dwuinstancyjności należy mieć na uwadze także charakter wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydawana jest na wstępnym etapie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest ona warunkowa i jej byt zależy od wyniku danego postępowania mającego na celu załatwienia sprawy podatkowej co do istoty. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, w której nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie o jego przybliżonej kwocie. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ono charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (por. np. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2133/18, publ. CBOSA). Cechą charakterystyczną takiej decyzji jest to, że dotyczy ona obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które jest określane w przybliżonej kwocie. Przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie do tego, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Tym samym na tym wstępnym etapie wystarczające jest prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego. Na takie prawdopodobieństwo - choć należy się zgodzić, że w nader ograniczonym zakresie - wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wiąże się regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nawet gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. Na gruncie przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20; z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 855/19; z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 587/19; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymaga tego, aby w niezbędnym zakresie organ odwoławczy przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Biorąc pod uwagę treść zarówno art. 127 O.p., jak też i art. 233 § 2 O.p. należy przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art.127 O.p. mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji, samodzielnie określa zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Prawem organu odwoławczego jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 645/21, publ. CBOSA). Organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia ani w uzasadnieniu decyzji, ani w aktach postępowania, w tym także w ramach uzupełnienia materiałów przez organ odwoławczy. 4.4. Nie mogą budzić istotnych zastrzeżeń, do tego mających istotny wpływ na wynik sprawy niedomagania treściowe uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdyż zostały one konwalidowane w decyzji DIAS, co nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. Istotne jest to, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena istnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialny był płatnik, a także prawdopodobieństwo jego niewykonania. Organ odwoławczy władny był merytorycznie ocenić zasadność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. jak już wskazano wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze winno być nakierowane na ustalenie istnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie mógł ograniczyć się do zbadania poprawności, czy szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Ponadto w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania stanowi tylko takie naruszenie prawa, które ma kwalifikowany charakter, a mianowicie gdy określone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez organ I instancji samo w sobie nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonego aktu, czyli decyzji ostatecznej. Mając na uwadze wnioski płynące z powyższych rozważań, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż, po pierwsze - sprawa została rozstrzygnięta dwukrotnie przez organy obu instancji; po drugie - organ odwoławczy nie doszedł do całkowicie odmiennych wniosków niż organ pierwszej instancji; po trzecie - organ odwoławczy nie zastosował innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie naruszył także prawa podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji przybliżonej wysokości niepobranego podatku dochodowego, jednocześnie uznając za wiarygodne dodatkowe materiały zgromadzone w toku postępowania. Tym samym należy przyjąć, że organ odwoławczy był wręcz zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, obejmującym także materiały, które w toku dalszego postepowania zebrał organ I instancji, a które włączono w postaci wyniku kontroli w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy, ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego było możliwe przez organ odwoławczy, gdyż stan faktyczny sprawy na użytek tego wpadkowego postępowania został w pełnym zakresie ustalony przy uwzględnieniu przez organ odwoławczy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu I instancji. Podsumowując należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Decyzja DIAS jako decyzja ostateczna zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono przy ustaleniu odpowiedzialności Spółki jako płatnika za niepobrany podatek. Tym samym mankamenty związane z treścią uzasadnienia decyzji NUCS zostały uzupełnione w toku instancji w zgodzie z art. 127 O.p. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu stanowiącego decyzję określającą Spółce wysokość podatku za 2017 r. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Należy wobec tego wskazać, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Wynikają z tego, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Ponadto sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie podlega uwzględnieniu i nie może wpływać na zakres kontroli sądowej. 4.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).