II FSK 908/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 671/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną,

1.Wyrokiem z 9 lutego 2023 r. w sprawie VIII SA/Wa 671/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Uzasadnienie wyżej wymienionego wyroku oraz treść innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w dalszej części uzasadnienia dostępne są w bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 191, art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm., dalej jako;"o.p") przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że z materiału tego nie wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone m.in. w stosunku do strony i m.in w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wskazanego w art. 62 § 2 k.k.s. tj. posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez m.in. spółki N. sp. z o.o. NIP (...), I. sp. zo.o. NIP (...) w 2012 i 2013 r., a strona uwzględniła faktury od tych podmiotów przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 i 191 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło jeszcze przed terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., postępowanie prowadzone jest przez Policję i nadzorowane przez prokuratora, a więc organ podatkowy nie miał żadnego wpływu na wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, natomiast fakt braku przedstawienia zarzutu stronie nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o oczywistym instrumentalnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o: 1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. rozpoznanie skargi na rozprawie, 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał swoje stanowisko. 2.2. Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór na tym etapie postępowania koncentruje się na kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Nie budzi wątpliwości, że termin przedawnienia tego zobowiązania, liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływałby 31 grudnia 2019 r. Decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po tej dacie. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi jednak, że nie istniała przeszkoda do jej wydania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i niezakończenie postępowania karnego skarbowego przed datą wydania decyzji (zawieszono je 30 grudnia 2021 r.). Skarżący kasacyjnie organ wywodzi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 2 lipca 2013 r., dotyczyło wprowadzania do obrotu przez kontrahentów skarżącego fikcyjnych faktur (nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji). Wszczęła je Policja przed wszczęciem postępowania podatkowego, śledztwo było nadzorowane przez Prokuratora, a na jego wszczęcie organy podatkowe nie miały żadnego wpływu. Nie można zatem uznać, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Zdaniem organu miało ono związek ze zobowiązaniem skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro dotyczyło również faktur wystawionych dla skarżącego. Skarżący kasacyjnie organ powołuje także argument, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed terminem płatności zobowiązania podatkowego za 2013 r. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i odwołując się również do dokumentów, jakie organ otrzymał od Prokuratora i za jego zgodą przedstawił w postępowaniu sądowoadministracyjnym, uznał natomiast, że nie wykazano w sprawie związku pomiędzy zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. a postępowaniem karnym skarbowym. To ostatnie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, ponadto dowody z dokumentów, przedstawione w postępowaniu przed WSA dotyczą podmiotu, który nie był kontrahentem skarżącego w 2013 r. Sąd skupił się zatem na nieistnieniu związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego odniósł się tylko w tym kontekście, że pomimo postawienia zarzutów kilku osobom i wniesienia kilku aktów oskarżenia w wyniku postępowania karnego skarbowego, skarżącemu takich zarzutów nie postawiono mimo upływu 9 lat od wszczęcia postępowania. 3.2. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sformułowano w nim dwa warunki – jednym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe, a drugim – związek podejrzenia popełnienia przestępstwa albo wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 303 k.p.k. w z art. 113 k.k.s. (w wersji obowiązującej na datę uznaną za datę wszczęcia postępowania) jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz do art. 1-424, wyd. III, red. L. K. Paprzycki, Warszawa 2013, art. 303.) postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Postanowienie powinno odpowiadać wymogom art. 94 § 1, a więc m.in. zawierać uzasadnienie. Postępowanie karne wszczyna się bowiem i prowadzi w związku z określonym zdarzeniem, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k., wyrok Sądu Najwyższego z 4 października 2013 r., III KK 158/13, OSNKW 2014). Zwrócić należy uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Literalna treść tego przepisu dawała podstawę do przyjęcia, że każde postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Od 1 września 2005 r. ustawodawca nadał temu przepisowi nową treść, wskazując na konieczność istnienia związku pomiędzy wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Obecnie zatem nie wystarczy wszczęcie jakiegokolwiek postępowania o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, ale musi ono być związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego przedawnienie dotyczy. Na konieczność istnienia związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego zwrócono uwagę w orzecznictwie. W wyroku z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z innymi kontrahentami i w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Także w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, J. Wirski, O zakazie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, PP 2025, nr 7, s. 44-50) wskazuje się, że pomiędzy niewykonaniem zobowiązania przez daną osobę a wszczętym postępowaniem karnym skarbowym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno wynikać z niewykonania zobowiązania podatkowego przez danego podatnika. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 o.p. formułuje warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wszystkie one muszą zostać spełnione dla wywołania takiego skutku Jeśli zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczęto w sprawie działania lub zaniechania danego podatnika lub jego przedstawiciela, lecz w momencie jego wszczęcia - biorąc pod uwagę, czego dotyczyło podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego - nie było związku między takim postępowaniem a niewykonaniem ściśle określonego zobowiązania podatkowego, nie można mówić o spełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W orzecznictwie wyraża się ponadto pogląd, że ścisła wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p wymaga jednoznacznego określenia dnia wszczęcia postępowania wobec strony. Niedopuszczalne jest odstępstwo od tego rozumienia tej normy i przyjmowanie daty wszczęcia postępowania wskazanej w piśmie organu ścigania bez określenia daty objęcia tym postępowaniem strony i jego związku z jej określonymi zobowiązaniami podatkowymi (por. wyrok NSA z 25 października 2025 r., I FSK 652/23). Wskazuje się także, że w aktach sprawy powinny się znaleźć dowody potwierdzające bez żadnych wątpliwości, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy przez podatnika w stosunku do którego dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 31/25). Zwraca się także uwagę, że postanowienie o włączeniu do akt sprawy o przestępstwo skarbowe materiałów dotyczących innych podmiotów nie zastępuje postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec osoby, której materiały te dotyczyły (por. wyrok NSA z10 lutego 2026 r., II FSK 761/23). 3.3. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności z przedłożonego przez skarżący kasacyjnie organ pisma Prokuratorki nadzorującej śledztwo (pismo z 6 czerwca 2022 r. kierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej- k. 91 i n. akt sądowych) wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęto 10 lutego 2012 r. i dotyczyło ono lat 2010-2011. W toku postępowania – 2 lipca 2013 r. -dołączono do akt sprawy dokumenty pozyskane w drodze przeszukań ( u podmiotów innych niż skarżący) za lata kolejne -2012 i 2013. Wśród pozyskanych w tej dacie dokumentów znajdują się faktury wystawione przez kontrahenta, z którym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący nie współpracował w 2013 r. Nadzorująca śledztwo Prokuratorka jednoznacznie wskazała, że w stosunku do skarżącego nie wydano odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Datę dołączenia do akt kolejnych dowodów z dokumentów (2 lipca 2013 r.) należało zatem zdaniem prokuratorki uznać za datę wszczęcia postępowania wobec skarżącego. Konkluzja ta nie została wsparta wskazaniem podstawy prawnej takiego "uznania". Prokuratorka nie wyjaśniła także, dlaczego tę właśnie datę należało uznać za datę wszczęcia postępowania karnego wobec skarżącego, skoro we wcześniejszym fragmencie pisma wskazała na późniejsze niż 2 lipca 2013 r. daty przeszukania u skarżącego, w toku którego zabezpieczono kolejne dowody poświadczające współpracę skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował on w 2013 r. Z pisma osoby nadzorującej śledztwo nie wynika, o jaki czyn podejrzewano skarżącego i w jakim okresie czyn ten miałby być popełniony. Twierdzenie organu podatkowego, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dotyczącego niewykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. nie jest zatem poparte przekonującymi dowodami. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej próbuje wprawdzie wywodzić z tego pisma, że pozostaje w toku zawieszone postępowanie w sprawie m.in. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (art. 56 § 1 k.k.s.) oraz wystawienia albo posłużenia się nierzetelnymi fakturami (art.62 § 2 k.k.s.) m.in. w związku ze współpracą w 2013r. M. D. z N.sp. z o.o. oraz l. sp. z o.o. Tego rodzaju dane powinny się jednak znaleźć w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie być "wyinterpretowane" z pisma osoby nadzorującej śledztwo, w którym dane te się nie znalazły. Zauważyć także należy, że organ podatkowy uznał, że postępowanie karne skarbowe miałoby dotyczyć podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, choć sam przyznaje, że postępowanie miało zostać wszczęte przed terminem płatności podatku za 2013 r. Dodać należy, że miałoby zostać wszczęte także przed terminem do złożenia deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Deklaracja taka powinna być złożona do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i za rok podatkowy. Tymczasem postępowanie karne skarbowe z tytułu niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przez skarżącego zostało według organu wszczęte 2 lipca 2013 r., a więc w toku roku podatkowego Tym samym związek między niewykonaniem zobowiązania podatkowego a postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiłby po dniu jego wszczęcia, a mimo to bieg terminu przedawnienia zostałby zawieszony z tym dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo że w tej dacie związek taki nie istniał. 3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. s. WSA Paweł s. NSA Maciej s. NSA Aleksandra Kowalski Jaśniewicz Wrzesińska-Nowacka