II FSK 895/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 836/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 836/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 25 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie ww. decyzji DIAS na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia "prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poniesionych wydatków w Spółce A. w 2007r.". 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA oraz DIAS co do tego, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które mogłyby zostać uznane za przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), czyli stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji reformatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IS" lub "DIS") z 27 listopada 2014 r. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że brak jest podstaw do wniosku, iż ww. ostateczna decyzja reformatowyjna DIS została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca kwestionuje powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji, jednak nie wskazała w skardze kasacyjnej przepisów naruszonych jej zdaniem przez WSA. 3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia [przez WSA-dopisek NSA] "prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poniesionych wydatków w Spółce A. w 2007r.". Po pierwsze, powyższy zarzut jest niezrozumiały (został wadliwie sformułowany). Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała nadto przepisu prawa materialnego naruszonego rzekomo przez WSA. Jak już wskazano, przepis prawa materialnego może zostać naruszony poprzez jego błędną wykładnię lub (i) niewłaściwe zastosowanie. Nie można zaś naruszyć (bliżej nieokreślonego przepisu) prawa materialnego "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego". Po drugie, sąd pierwszej instancji nie ustalał w niniejszej sprawie stanu faktycznego, gdyż ten obowiązek należy do organu podatkowego i jest realizowany w toku stosownego postępowania podatkowego, a rolą WSA było dokonanie kontroli owych ustaleń. Nadto autorka skargi kasacyjnej nie wskazała przepisów postępowania podatkowego rzekomo naruszonych przez organ podatkowy, jak i przepisów postępowania o charakterze wynikowym naruszonych w jej przekonaniu przez WSA. Siłą rzeczy w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji zmierzającej ku wykazaniu, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Już tylko z tych względów należało uznać zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony. Kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za właściwe wyrazić stanowisko dotyczące zasadności zastosowania przez WSA art. 151 ppsa, tj. oddalenia skargi na decyzję DIAS z 25 maja 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji reformatoryjnej DIS z 27 listopada 2014 r. W ocenie składu orzekającego trafne są rozważania WSA wyrażone na tle art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 11 ppsa, a także na tle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zw. w skrócie "updop"). Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko WSA, iż DIAS prawidłowo przyjął, że ostateczna decyzja z 27 listopada 2014 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie została zatem spełniona przesłanka przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Op, niezbędna do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. W konsekwencji WSA zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS z 25 maja 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności owej decyzji ostatecznej. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa, to znaczy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.