II FSK 1906/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi o wznowienie postępowania B. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1353/19 ze skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/18 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę o wznowienie postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1353/19 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną B. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/18 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 2a oraz art. 275 P.p.s.a., wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 [...]. W związku z powyższym Spółka wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej ww. prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmianę zaskarżonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, polegającą na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/18 w całości, rozpoznaniu skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie na uchyleniu ww. wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Spółka wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania nie mogła zostać uwzględniona. W postępowaniu sądowoadministracyjnym objętym skargą Spółki o wznowienie postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast we wspomnianym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1353/19 Sąd ten oddalając skargę kasacyjną Spółki i podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdził m.in., że słusznie za kluczową kwestię Sąd pierwszej instancji przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a, oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie występowały wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 Ordynacji podatkowej) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika na podstawie art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Sprawa, w której toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne objęte rozpoznawanym wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania, dotyczyła oprocentowania nadpłat powstałych w latach 2007-2010. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do dodanego przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - dalej jako "ustawa nowelizująca", punktu 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG") od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to zostało zatem wprowadzone do polskiego porządku prawnego i to w sposób usuwający sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Taki cel wskazanego unormowania wynika także jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że u podstaw wprowadzenia zmian legła przede wszystkim potrzeba zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy zwolnienia z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalono tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Wskazano, że dotychczasowy stan prawny prowadził do "nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT." Wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych "określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." (str. 17 i 18 uzasadnienia do projektu ustawy). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano ponadto, że Komisja Wspólnot Europejskich w skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093, zwróciła uwagę, że "wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE." Komisja przedstawiła Polsce jeszcze dwukrotnie uzasadnioną opinię w dniach: 14 maja 2009 r. i 16 czerwca 2011 r. W sprawie nr 2006/4093 nie zostało wszczęto postępowania przed TSUE w trybie art. 258 TFUE. Z informacji znajdującej się na stronie internetowej wynika, że po wyjaśnieniach sprawa została przez Komisję ostatecznie zamknięta w dniu 24 stycznia 2013 r. (informacje te są dostępne na stronie Komisji: https://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/infringements-proceedings/infringement _decisions/screen/home). Oznacza to, że Polska zastosowała się do uzasadnionych opinii Komisji. Zgodnie bowiem z art. 258 zdanie drugie TFUE, jeśli państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumowując, zarówno analiza treści zmienionych od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów krajowych, uzasadnienie tych zmian, a także zamknięcie sprawy nr 2006/4093 przez Komisję Europejską świadczą jednoznacznie, że po nowelizacji u.p.d.o.p. i wprowadzeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a do tej ustawy, regulacja odnosząca się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE i EOG jest zgodna z prawem wspólnotowym. Tak więc, jak skądinąd przyjęły sądy administracyjne obu instancji w postępowaniu objętym wnioskiem Spółki, przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. omówionych już wyżej przepisów ustawy zmieniającej, w tym zwłaszcza dodanego na jej mocy do u.p.d.o.p. - art. 6 ust. 1 pkt 10a, a więc także w latach 2007-2010, przepisy prawa krajowego były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, w zakresie, w jakim w odróżnieniu od "polskich" funduszy inwestycyjnych nie przewidywały zwolnienia podmiotowego dla funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE oraz EOG. W wydanym na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19, wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, na który to wyrok powołała się Spółka w swojej skardze o wznowienie postępowania, orzeczono, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji (...). Wprawdzie wspomniany wyżej wyrok TSUE dotyczył funduszy inwestycyjnych mających siedzibę poza obszarem UE i EOG (w Stanach Zjednoczonych), niemniej dotyczył on oprocentowania nadpłat w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego normujące zwolnienie od podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych były sprzeczne z prawem unijnym. Taki też stan rzeczy (prawny), o czym była mowa wyżej, istniał również w okresie przed dniem 1 stycznia 2011 r., a więc również w latach 2007-2010, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w UE lub EOG. Tak więc stanowisko TSUE wyrażone w ww. wyroku odnieść również należy do tych ostatnich funduszy inwestycyjnych. W przeciwnym razie doszłoby do niemającego prawnego uzasadnienia zróżnicowania pozycji prawnej funduszy inwestycyjnych z siedzibą w oraz poza UE lub EOG przy istnieniu analogicznych uwarunkowań prawnych, a więc wspomnianej wyżej sprzeczności unormowań krajowych dotyczących działalności zagranicznych funduszy inwestycyjnych z prawem unijnym. Należy przypomnieć, że zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/18, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1353/19, Sądy te odnosząc się do kwestii zasad normujących oprocentowanie zwracanej w omówionych uwarunkowaniach nadpłaty, tj. przy istnieniu sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, a następnie usunięciu tej sprzeczności poprzez stosowne działania legislacyjne, stosując analogię legis, w ślad za powoływanymi przez ten Sąd innymi orzeczeniami, odwołały się do treści art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że dzień wejścia w życie nowych przepisów usuwających tę sprzeczność, należy utożsamić z dniem publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, o czym mowa jest w ww. przepisie, i na tej podstawie uznały prawo Spółki do częściowego jedynie (za wskazany okres) oprocentowania nadpłaty. Zestawiając zatem stanowisko wyrażone w ww. krajowych judykatach, co do zakresu oprocentowania nadpłat w sytuacji istnienia sprzeczności uregulowań krajowych z prawem unijnym z poglądem wyrażonym w tej mierze przez TSUE w ww. wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, stwierdzić istotnie należy, że interpretacja przepisów prawa unijnego w odniesieniu do przepisów prawa krajowego dotyczących oprocentowania nadpłat była odmienna, aniżeli ta przyjęta następnie przez TSUE, a więc, że oprocentowanie przysługiwało za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu, bez stosowania ograniczeń, jak przyjęły tu sądy krajowe, wynikających z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc istotnie w wyroku TSUE, na który powoływała się Spółka, przyjęto inną interpretację przepisów unijnych, niż w wyrokach sądów krajowych wydanych w postępowaniu objętym skargą o wznowienie postępowania. Przedstawiając powyższe stanowisko w ramach ponownego rozpoznania sprawy w granicach, jakie zakreślone zostały powołaną przez Spółkę podstawą wznowienia postępowania (art. 282 § 1 P.p.s.a.) oraz biorąc pod uwagę kierunek rozstrzygnięć zawartych w wyrokach sądowych wydanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym objętym skargą Spółki o wznowienie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o "zmianę zaskarżonego orzeczenia NSA" - przy czym jak należy przyjąć, Spółce chodziło o zastosowanie art. 188 P.p.s.a., gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1353/19 - oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt Ii FSK 1353/19, którym to wyrokiem uchylona została zaskarżona do tego Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie było również możliwe zrealizowania zawartego w skardze o wznowienie postępowania wniosku Spółki odnoszącego się do uchylenia ww. wyroku WSA w Warszawie w całości i uwzględnienia skargi, bądź uchylenia tego wyroku w całości i przekazania temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż również ten wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a ponadto skarga do tego Sądu została już uwzględniona poprzez uchylenie decyzji i nie jest możliwe uchylenie tej decyzji po raz drugi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 184 P.p.s.a. in fine orzekł o oddaleniu skargi o wznowienie postępowania.