II FSK 893/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C, sp. z o.o. z siedzibą w W, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/22 w sprawie ze skargi C, sp. z o.o. z siedzibą w W, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r., nr [,,,] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C, sp. z o.o. z siedzibą w W, na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1253/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spór dotyczy tego, czy zawarta w art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.- dalej zwana: u.p.d.o.p.) przesłanka warunkująca możliwość korzystania z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) w zw. z nieposiadaniem udziałów (akcji) w kapitale innej spółki obejmuje również udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie. Wnioskodawca jest zdania, że pojęciem spółki, o którym mowa w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., nie są objęte spółki posiadające osobowość prawną mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, a co za tym idzie okoliczność posiadania przez wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce - s.r.o. i czeskiej - s.r.o. - nie uniemożliwia Skarżącej skorzystania z tzw. estońskiego CIT, gdyż przesłanka negatywna, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. a) u.p.d.o.p. nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych, a co za tym idzie posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwość zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. 3. Sąd pierwszej instancji rację przyznał organowi interpretacyjnemu. Wskazał, że art. 4a pkt 21 lit. a) u.p.d.o.p. mówi o spółce, jako jeden z desygnatów wymienia "spółkę posiadającą osobowość prawną (...)" – przepis ten nie dookreśla, czy chodzi o spółkę, która ma siedzibę w Polsce, czy poza granicami kraju. Zgodnie z regułą interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere (łac.) (tj. tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie) - skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia wyraźnie, to był to zabieg celowy i w efekcie każda spółka posiadająca osobowość prawną objęta jest zakresem zastosowania tej normy. Art. 4a pkt 21 lit. a) u.p.d.o.p. wskazuje na spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001, ale to wskazanie zostało poprzedzone zwrotem "w tym". Zwrot "w tym" nie służy rozszerzeniu katalogu podmiotów (desygnatów) o spółkę zawiązaną na podstawie ww. rozporządzenia, a jedynie potwierdzeniu, że spółka ta również należy do tej kategorii podmiotów, zawiera się w tej kategorii. Skoro ustawodawca zdecydował o traktowaniu jako "spółkę" (na tle art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) "spółki niemającącej osobowości prawnej mającej siedzibę w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna (...)" to tym bardziej - argumentum a maiori ad minus - należy jako "spółkę" (na tle art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.) traktować "spółkę posiadającą osobowość prawną" mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie (skoro ta ostatnia nie tylko jest traktowana jako osoba prawna (zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa), ale po prostu jest taką osobą prawną zgodnie z przepisami prawa tego innego państwa). Wprowadzając definicję legalną pojęcia "spółka" w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ustawodawca w poszczególnych jednostkach redakcyjnych - pod różnymi literami - tego przepisu posługuje się stosownym zastrzeżeniem dotyczącym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c) albo na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa (lit. d) - o ile uznaje to za zasadne. Brak zastrzeżenia (ograniczenia) w tym zakresie pod literą a) nie oznacza zatem istnienia (wynikającego z budowy całego przepisu) zastrzeżenia co do - domniemanej - siedziby lub zarządu na terytorium Polski takiej spółki. Gdyby takie zastrzeżenie (swoiste domniemanie) w rzeczywistości istniało, wówczas zbędne byłoby doprecyzowywanie w lit. c, że "spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a" mają "mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" – jak to uczyniono w tym przepisie. Zdaniem Sądu do spełnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie dochodzi, ponieważ spółki zagraniczne, w których kapitale udziały posiada Skarżąca - nie mogą być uznane za "spółkę" w rozumieniu u.p.d.o.p., w ślad za definicją legalną pojęcia "spółka" sformułowaną przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. 4. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p. - przez błędną jego wykładnię (niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji - w ślad za organem - że za "spółkę" w ramach u.p.d.o.p. należy rozumieć również "spółkę posiadającą osobowość prawną, posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie", gdy przesłanka taka nie została w żaden sposób wyrażona przez ustawodawcę w treści ww. przepisu 2) art. 28j ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. - przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem, że w przypadku Skarżącej nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT), z uwagi na posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę i zarząd poza terytorium Polski. Tymczasem do spełnienia negatywnej przesłanki określonej w treści art. 28j ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. nie dochodzi, ze względu na to, iż spółki zagraniczne, w których kapitale udziały posiada Skarżąca - nie mogą być uznane za "spółkę" w rozumieniu u.p.d.o.p., w ślad za definicją legalną pojęcia "spółka" sformułowaną przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo dopuszczenia się przez organ obrazy art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 14h O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przejawiające się pominięciem przez Sąd pierwszej instancji i organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w Ordynacji podatkowej zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjmować taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa), nie zaś - jak uczyniły to Sąd pierwszej instancji i organ - w jej wykładni rozszerzającej i całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy występuje rzekomy brak możliwości zastosowania przez Skarżącą kasacyjnie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT) z uwagi na spełnienie (zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu) przez Skarżącą negatywnej przesłanki w zakresie możliwości zastosowania ww. formy opodatkowania. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. odnoszące się do ww. formy opodatkowania takiej przesłanki w żaden sposób nie formułują; 2) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo dopuszczenia się przez Sąd obrazy art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c O.p. przejawiającej się naruszeniem przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na braku pełnego i dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętego przez organ stanowiska odnośnie braku możliwości zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), z uwagi na posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną, których siedziba i zarząd znajdują się poza Polską, gdy przepisy u.p.d.o.p. warunku takiego nie formułują; 3) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 2a O.p. poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej, pomimo obrazy przez organ art. 2a O.p. i poprzez nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych prezentującego pogląd odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wątpliwości, do których rozstrzygnięcia konieczne jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego poprzez bezpodstawne uznanie, że art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. uzależnia możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od braku posiadania przez podatnika udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, w sytuacji gdy warunek taki nie został przez ustawodawcę w przepisach u.p.d.o.p. określony. Skarżąca zawarła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w każdym przypadku – o nieprzeprowadzanie rozprawy. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wobec rozbieżnych wniosków co do rozpoznania sprawy – wyznaczono termin rozprawy, o którym poinformowano strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi wymagane wskazanym powyżej przepisem. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. Nie było zaś obowiązkiem tego Sądu szczegółowe odnoszenie się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a przede wszystkim nie miało to żadnego wpływu na wydanie wyroku o określonej treści. Niezależne od tego, nie można podzielić zarzutu strony o naruszeniu art. 2a i art. 121, art. 14h i art. 14c) O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo istnienia – zdaniem strony – wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 2a) O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Wyrażona w art. 2a O.p. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika. Podnieść należy ponadto, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Rozstrzygając niniejszą sprawę zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Rzutuje to tym samym na ocenę przesłanek prawidłowo zastosowanego przepisu art. 121 O.p oraz braku podstaw do zastosowania środków w celu usunięcia prawa przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że prawidłową podstawę kontrolowanego orzeczenia stanowił przepis art. 151 tej ustawy. 6. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Założeniem skargi kasacyjnej pozostaje w istocie wykazanie błędnej wykładni art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. wobec uznania, że za "spółkę" należy również rozumieć "spółkę posiadającą osobowość prawną posiadającą zarząd lub siedzibę w innym państwie", w sytuacji gdy warunek ten nie został w żaden sposób wyrażony przez ustawodawcę w tym przepisie. Tymczasem podkreślenia wymaga to, wykładnia językowa konkretnego przepisu jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Ponadto konstrukcje prawne za pomocą słów są tworzone w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować, nie mając na względzie całości, a więc zasadne może być stosowanie wykładni systemowej. Nie można więc przyjąć, że w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych brak jest normy prawnej wskazującej na zawężenie kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych. Nie można więc – wbrew żądaniu strony – przyjąć, iż posiadanie przez wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej s.r.o. i czeskiej s.r.o.) nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., możliwość zastosowania przez stronę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Dokonując analizy treści art. 4a pkt 21 lit. a) cyt. ustawy, zauważyć należy, iż przepis ten, definiując pojęcie "spółka" jako jeden z desygnatów wymienia "spółkę posiadającą osobowość prawną" nie dookreślając, czy chodzi w tym przypadku o spółkę, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy też o spółkę, która nie ma tutaj siedziby lub zarządu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z regułą interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere, skoro ustawodawca nie rozróżnił spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą lub zarządem w kraju od spółki mającej osobowość prawną z siedzibą lub zarządem zagranicą – to należy stwierdzić, że to był zabieg celowy i "w efekcie każda spółka posiadająca osobowość prawną (zarówno mająca lub nie siedzibę lub zarząd w kraju) objęta jest zakresem zastosowania tej normy". (str. 9 uzasadnienia wyroku). Trafnie też wywiódł WSA w Warszawie, że skoro ustawodawca zdecydował o traktowaniu jako "spółkę" (na tle art. 4a pkt. 21 lit. d/ u.p.d.o.p.) spółki niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego czy innego państwa jest traktowana jako osoba prawne, to tym bardziej (argumentum a maiori ad minus) należy jako "spółkę" (na tle lit. a/ powyższego przepisu) traktować "spółkę posiadającą osobowość prawną" mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, skoro ta ostatnia nie tylko jest traktowana jako osoba prawna (zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa, ale wręcz jest taką osobą prawną zgodnie z przepisami prawa tego innego państwa). Wola prawodawcy jednoznacznie ugruntowuje pogląd, iż wprowadzając definicję legalną pojęcia "spółka" w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ustawodawca w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (literach a-d) tego przepisu posługuje się stosownym zastrzeżeniem dotyczącym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit.c) albo na terytorium innego niż Rzeczypospolita Polska państwa (lit.d.) o ile uznaje to za zasadne. Z rozumowania takiego można wywieść, że brak zastrzeżenia w tym zakresie w lit.a dotyczącego spółek posiadających osobowość prawną, nie oznacza istnienia ograniczenia co do siedziby lub zarządu na terytorium RP takiej spółki. Wyraźne wskazanie w art. 4a pkt 21 lit.d) tej ustawy, że spółki o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a mają mieć siedzibę lub zarząd na terytorium RP – potwierdza, że w tych przypadkach gdy ustawodawca uznał za zasadne dookreślenie desygnatów z uwagi na miejsce siedziby lub zarządu (tj. w kraju czy zagranicą). Dlatego stanowisko strony co do spełnienia przez nią warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.p. – nie może znaleźć akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnić ponownie należy (co uczynił już wcześniej WSA w Warszawie), iż również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza, że norma prawna wynikająca z przepisu art. 4a pkt. 21 lit.a) u.p.d.o.p., który nie zawiera żadnego dookreślenia co do miejsca siedziby lub zarządu spółki posiadającej osobowość prawną, obejmuje nie tylko spółki posiadające osobowość prawną krajowe, ale również spółki posiadające osobowość prawną z siedzibą lub zarządem w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie. Tym samym zaaprobować należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż "w przypadku Skarżącej nie został spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania przez Skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z uwagi na posiadanie przez Skarżącą udziałów w kapitale spółek posiadających osobowość prawną, mających siedzibę i zarząd poza terenem Polski" (str. 11 uzasad.) 7. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.