II FSK 886/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 759/24 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.6.JS/MR1/PP w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Wr 759/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.6.JS/MR1/PP, w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 19 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.5.JS/MR1, oraz orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 8 marca 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.2JS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy: 1. prace realizowane przez Spółkę w ramach projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1): a) w części dotyczącej zadań realizowanych w ramach prac polegających na wdrożeniu zmierzającym do komercjalizacji projektu, modułu, funkcjonalności - za nieprawidłowe; b) w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26- 28 ustawy - za prawidłowe; 2. za koszty kwalifikowane (w myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 i la) należy uznać należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2): a) w części, w której pracownicy/współpracownicy faktycznie wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R - za prawidłowe; b) w części, w której pracownicy/współpracownicy faktycznie nie wykonują zadań w ramach realizacji prac B+R, lecz wykonują zadania polegające na wdrożeniu zmierzającym do komercjalizacji projektu, modułu, funkcjonalności - za nieprawidłowe; 3. za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 2) - za prawidłowe. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Dyrektor KIS stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. Organ odwołał się do treści art. 14e § 3 i art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p."), wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy podkreślił, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne, nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Szef KAS może zmienić interpretację, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Wobec tego, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Odnosząc się do argumentów Spółki, iż nie zadała ona pytania o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników za czas nieobecności w pracy, Dyrektor KIS wskazał, że co prawda pytanie nr 2 wniosku dotyczące zaliczenia kosztów projektów ponoszonych przez Spółkę do kosztów ulgi było ogólne, to jednak kwestia ta znalazła swój wyraz w stanie faktycznym wniosku, a następnie stała się przedmiotem oceny organu zawartej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. WSA we Wrocławiu uznał skargę złożoną przez Spółkę za zasadną. W uzasadnieniu sąd wskazał, że kompetencja Dyrektora KIS w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zatem organ podatkowy nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest: zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej. Skład orzekający nie podzielił jednak poglądu organu podatkowego, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo do uchylenia całości interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwość skorzystania z przypisanej jej ochrony. Sąd podkreślił brak wątpliwości co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.2.JS, miała znacznie szerszy zakres, niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021, czego organ podatkowy nie kwestionował. Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej w całości, czyli również w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2, jak też art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - wraz z tym postanowieniem, wskutek przyjęcia przez sąd, iż skoro w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, organ winien uchylić interpretację indywidualną jedynie w części, a nie w całości, gdyż zbyt daleko idące byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w całości, tj. również w stosunku do zagadnień nieobjętych interpretacją ogólną, podczas gdy zgodnie z zaskarżonymi przepisami organ interpretacyjny był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, albowiem w treści art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest mowa o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, a nie wygaszeniu interpretacji indywidualnej w części, stąd też działanie organu nie może zostać uznane za niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o: oddalenie skargi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. uprawniony jest do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną MF, jedynie w części, a nie każdorazowo w całości. Co przy tym istotne, w sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna miała znacznie szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, nie stanowi to też podstawy zarzutów rozpatrywanego środka zaskarżenia, toteż przesłanki wygaszenia interpretacji indywidualnej pozostają poza zainteresowaniem tut. sądu. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego, jak i formułowane na tym tle poglądy doktryny (zob. np. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 14(e)). Art. 14e § 1a pkt 2 o.p. stanowi, że Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Przede wszystkim, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania organu, należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Dosłowne rozumienie tego przepisu – w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.). Celnie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, iż tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. – tak długo jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus (jeśli komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej), odnoszącego się do przepisów uprawniających. W realiach niniejszej sprawy zatem, skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Jedyny powoływany w skardze kasacyjnej organu zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. należało zatem uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).