II FSK 299/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 438/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2022.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. I SA/Sz 438/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S[...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r., nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 10 stycznia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia, czy w związku z formą, w jakiej zostały wniesione dopłaty (potrącenie), Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki, w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: "u.p.d.o.p."). Opisując stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie przeładunku towarów w portach morskich. W 2019 r. podjęta została uchwała o wniesieniu przez wspólników Spółki dopłat do kapitału Spółki. Kwota tych dopłat wynosiła 9.750.000 zł i została wniesiona w drodze kompensaty ze zobowiązaniami Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. Dopłata nie została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej. Spółka z tytułu wniesienia dopłat chciałaby skorzystać z regulacji zawartych w artykule 15cb u.p.d.o.p. i zakwalifikować do swoich kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek od dopłat wniesionych przez jej wspólników. Kwota takich odsetek nie przekroczy 220.000 złotych. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy w związku z formą, w jakiej zostały wniesione dopłaty (potrącenie), Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że o ile w wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują "wniesienia dopłaty do spółki", które mogłyby być objęte zakresem art. 15cb u.p.d.o.p. Przepisy art. 15cb u.p.d.o.p., w szczególności ust. 1 i ust. 6, odnoszą się do kwoty dopłaty wniesionej do spółki, a za wniesienie dopłaty uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki, a nie rok uregulowania zobowiązania z tytułu dopłaty (które to pojęcie ma szerszy zakres). Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie wpłaty na rachunek (wniesienie dopłaty), wówczas omawianych przepisów się nie stosuje. Organ zauważył przy tym, że z art. 15cb ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. Dopłaty wskazane we wniosku, nie zostały wniesione na rachunek bankowy Spółki, lecz zostały potrącone w drodze kompensaty ze zobowiązaniami Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. WSA w Szczecinie oddalił skargę Spółki, aprobując stanowisko organu. Sąd podkreślił, że art. 15cb ust. 6 u.p.d.o.p. wymaga, aby dopłaty fizycznie wpłynęły na rachunek spółki, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Jedyną możliwością skorzystania z dobrodziejstwa art. 15cb u.p.d.o.p. jest wniesienie dopłat poprzez ich faktyczną wpłatę do Spółki. Wykonanie zobowiązania z tego tytułu w innej formie niweczy prawo podatnika do skorzystania z odliczenia. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15cb ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na formę, w jakiej dopłaty zostały wniesione (potrącenie), Spółka powinna zostać pozbawiona możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu kwoty zgodnie z art. 15cb u.p.d.o.p., mimo że nie wynika to wprost z przepisu; 2) art. 15cb ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten w ogóle nie odnosi się do dopłat, które zostały wniesione w formie potrącenia, jak to miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez brak kompleksowego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, nieuwzględnienia zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowej oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy sąd, w szczególności w przypadku oddalenia skargi, zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, która doprowadziła go do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., polegające na naruszeniu podstawowej dla postępowania administracyjnego zasady prawdy obiektywnej oraz zasady praworządności, przejawiające się w nieuwzględnieniu całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich wyjaśnień strony, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie koncentruje się na kwestii uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek w przypadku wniesienia przez wspólników dopłat do Spółki w drodze kompensaty (potrącenia). Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ww. ustawy, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty: 1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub 2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. W ust. 2 wskazano, że koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Z kolei ust. 6 stanowi, że za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. Z opisu stanu faktycznego znajdującego się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w 2019 r. w Spółce podjęto uchwałę o wniesieniu przez wspólników dopłat do jej kapitału, które to zostały wniesione w drodze kompensaty ze zobowiązaniami Spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez jej wspólników; dopłata nie została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej. Charakterystyczne dla sprawy jest zatem to, że dopłata do kapitału została wniesiona w drodze potrącenia. Z tego względu na poparcie zasługuje stanowisko organu interpretacyjnego i sądu, że o ile w wyniku zastosowania kompensaty dochodzi do uregulowania zobowiązania, to strony umowy nie dokonują wniesienia dopłaty do spółki, o jakiej mowa w cytowanych wyżej przepisach. Szczególnie istotnego znaczenia nabiera brzmienie art. 15cb ust. 6 u.p.d.o.p., który wprost wskazuje na konieczność dokonania dopłaty na rachunek płatniczy spółki. Omawiana regulacja w przypadku dopłat wymaga wobec tego przesunięcia majątkowego od wspólników do spółki, poprzez ich faktyczną wpłatę, co nie ma miejsca w przypadku kompensaty. Zauważyć przy tym należy, że na gruncie ustawy znajdują się przepisy, w których prawodawca intencjonalnie odwołuje się do możliwości uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności (por. art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.). Uwzględniając zatem koncepcję racjonalnego ustawodawcy, przyjąć trzeba, że gdyby zamierzał on objąć omawianym unormowaniem rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu u podatnika także w sytuacji wykonania zobowiązania w formie potrącenia, to dałby temu normatywny wyraz również na gruncie przepisów art. 15cb u.p.d.o.p. Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 15cb ust. 1 pkt 1 oraz art. 15cb ust. 6 u.p.d.o.p. Należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Po pierwsze, został on sformułowany w sposób błędny. Jego rozwinięcie opiera się bowiem na kwestionowaniu przez stronę skarżącą kompletności uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku powołania się na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który w tym przypadku powinien stanowić właściwą podstawę efektywnie postawionego w tym zakresie zarzutu. Po drugie natomiast, nawet gdyby w sposób przychylny dla skarżącej rozpoznać wadliwy zarzut, to nie znajduje on usprawiedliwienia. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest pełne, nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki, sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego pojedynczego argumentu strony, może ocenić je całościowo, szczególnie wówczas, gdy skargę oddala, a zakres dokonanej kontroli w sprawie ograniczony jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Równie wadliwy okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. Zarzucane naruszenia dotyczą bowiem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady praworządności, przy jednoczesnym powołaniu się na pogwałcenie zasady zaufania do organu. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie żadnych naruszeń, które skutkowałyby uznaniem stawianego zarzutu za uzasadniony. Skoro stwierdzono, że zarówno zaskarżony wyrok, jak i zaaprobowana w nim interpretacja indywidualna odpowiadają prawu, to nie ma podstaw do stwierdzenia złamania ww. zasad postępowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).