II FSK 885/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 853/24 w sprawie ze skargi A[...] sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2024.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 853/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A[...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wskazał następujące podstawy kasacyjne: - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 145 § pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c) oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez sąd, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy dotyczące zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika, przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, - art. 146 § 1, art. 145 § pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego poprzez uznanie, że wypłata zaliczki na poczet zysku podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty, pomimo, że nie ma ona definitywnego charakteru. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prawidłowo bowiem uznał, że spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie, nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Tym samym sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby sąd l instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację organu. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f oraz w zw. z art. 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a w konsekwencji błędne uznanie przez sąd, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani zaliczek na ten podatek, lecz dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się rozprawy. 2.2. Spółka w piśmie procesowym, złożonym po terminie do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. 2.3. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka chciała potwierdzić prawidłowość własnego stanowiska co do obowiązku pobrania przez nią jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podatku od wypłaconych w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku. Spółka wyraziła pogląd, że obowiązek taki nie powstanie. Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. 3.2. Zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jak i komandytowej. Ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, czego przykładem są m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24; z 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 879/24, z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24, z 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 176/22, z 17 października 2025 r., II FSK 144/23 Rozpoznając niniejszą sprawę sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczasowego stanowiska z powodów wskazanych poniżej. 3.3. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 o.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a o.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w podatku o otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie. W art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. określono obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę jako płatnika. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma w związku z tym obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Stanowisko sądu meriti instancji jest zatem prawidłowe. 3.4. Dokonując wykładni przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów trzeba także odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca używa określenia w nich określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy interpretować to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w danej spółce. Podział zysku za rok obrotowy między komplementariuszy wymaga podjęcia uchwały walnego zgromadzenia (art. 146 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jest to możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Dopiero podjęcie uchwały daje pewność co do wysokości należności komplementariusza z tytułu udziału w zysku. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni językowej, że rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok . 3.5. Także wynik wykładni prokonstytucyjnej potwierdza wadliwość wykładni dokonanej przez organ. Uznając, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ pomija, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). 3.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. |s. WSA (del.) Andrzej |s. NSA Aleksandra |s. NSA Małgorzata | |Melezini |Wrzesińska-Nowacka |Wolf-Kalamala |