II FSK 298/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 561/22 w sprawie ze skargi Sądu Rejonowego w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.427.2022.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Sądu Rejonowego w [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Rz 561/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Sądu Rejonowego w [...] (dalej jako: "skarżący", "SR") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.427.2022.3.MN, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Ze znajdującego się w treści interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w myśl § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz.U. Nr 116 poz. 783) wypłaca osobie wpłacającej zabezpieczenie majątkowe lub poręczenie majątkowe odsetki od sum depozytowych złożonych w związku z toczącym się sądowym postępowaniem karnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, zostało sformułowane pytanie: czy PIT-11 należy wystawić na całą kwotę odsetek, czy też należy pomniejszyć ją o odsetki narosłe przed dniem śmierci wpłacającego? Po uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu (między innymi poprzez podanie jakiego okresu podatkowego dotyczy zapytanie), skarżący dodał, że odsetki wypłacono spadkobiercom wpłacającego depozyt w 2021 r., wystawiono PIT-11, natomiast w jego pytaniu chodzi o wyjaśnienie, czy w opisanym przypadku należy dzielić naliczone odsetki do dnia i od dnia śmierci obwinionego, co jest kwestią sporu ze strony spadkobierców. Zdaniem SR, masa spadkowa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej jako: "u.p.s.i.d."), po myśli art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), natomiast odsetki wyliczone od dnia otwarcia spadku - nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tylko podatkiem dochodowym. Podobnie, odsetki wyliczone od dnia zdeponowania świadczeń pieniężnych na rachunku depozytowym do dnia otwarcia spadku, również stanowią dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; gdyby bowiem spadkodawca otrzymał odsetki jako świadczenie uboczne, to stanowiłyby jego dochód, a w konsekwencji byłby zobligowany do zapłaty podatku dochodowego – ten jego obowiązek z tym związany przechodzi natomiast na spadkobierców. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS. Organ stwierdził, że odsetki narosłe przed dniem śmierci wpłacającego wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku na skarżącym nie ciąży obowiązek wykazania kwoty odsetek narosłych przed dniem śmierci wpłacającego w informacji PIT-11. Natomiast odsetki narosłe od dnia śmierci wpłacającego, a więc nienabyte w drodze spadku, a wskutek odrębnej od nabycia spadku czynności prawnej, stanowią dla spadkobiercy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i należy je ująć w informacji PIT-11. WSA w Rzeszowie uznał interpretację indywidualną za nieprawidłową. Sąd stwierdził, że odsetki naliczone do dnia śmierci wpłacającego nie wchodzą w skład masy spadkowej i jako takie nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Co do zasady wartość odsetek powiększa wartość sum depozytowych; środki te dzielą więc los sumy głównej. Jej faktyczny przepadek będzie się wiązał z przepadkiem również należności ubocznych w postaci odsetek. Poza tym, wartość odsetek dopisuje się do wartości sumy głównej, dopiero po potrąceniu z nich kosztów prowadzenia rachunku. Środki te więc, w przypadku zwrotu depozytu, nie przypadają w całości wpłacającemu lub jego spadkobiercom. Przyjęcie więc cezury ich naliczania i przypisanie praw do nich różnym podmiotom, wiązałoby się z koniecznością ustalenia proporcji rozdziału pomiędzy poszczególne osoby kosztów prowadzenia rachunku. Środki pochodzące z depozytów są odrębnie ewidencjonowane, a należne od nich odsetki są naliczane dziennie. Nie oznacza to jednak, że już w dniu ich naliczenia przypadają one wpłacającemu czy też jego spadkobiercom; samo naliczanie odsetek jest bowiem w tym wypadku operacją księgową. Zdaniem WSA, aby dane przysporzenie środków mogło stanowić przychód danej osoby, środki te, co do zasady, muszą być przez nią otrzymane lub co najmniej pozostawione do jej dyspozycji. W opisanym we wniosku stanie faktycznym z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Do dnia śmierci wpłacającego, środki z naliczonych odsetek od wpłaconej do depozytu sumy nie zostały wypłacone komukolwiek (otrzymane), ani pozostawione do jego dyspozycji. To może nastąpić wyłącznie w momencie likwidacji depozytu, a wówczas środki te przypadną spadkobiercom wpłacającego w całości i to oni winni uiścić z tego tytułu należny podatek dochodowy. W konsekwencji, zdaniem sądu, wystawiając PIT-11 na rzecz spadkobiercy czy spadkobierców, skarżący winien uwzględnić w nim pełna kwotę odsetek przypadających od sumy wpłaconej do depozytu, także tych naliczonych do dnia śmierci wpłacającego. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniósł Dyrektor KIS. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odsetki naliczone do dnia śmierci wpłacającego nie wchodzą w skład masy spadkowej i jako takie nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wystawiając PIT-11 na rzecz spadkobiercy, skarżący winien uwzględnić w nim pełną kwotę odsetek przypadających od sumy wpłaconej do depozytu, także tych naliczonych do dnia śmierci wpłacającego, podczas gdy odsetki narosłe przed dniem śmierci wpłacającego wchodzą w skład masy spadkowej i jako przypadające spadkobiercom winny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, a co za tym idzie nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym na skarżącym nie ciąży obowiązek wykazania kwot odsetek narosłych przed dniem śmierci wpłacającego w informacji PIT-11. W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik SR wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się na obowiązkach SR jako płatnika w zakresie ujęcia w deklaracji PIT-11 spadkobierców odsetek od sum depozytowych narosłych przed dniem śmierci wpłacającego-spadkodawcy. De facto sprowadza się to zatem do oceny charakteru tych odsetek oraz ich związku z należnością główną, czyli sumą depozytową. Zdaniem organu, odsetki wyliczone przed otwarciem spadku wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; w opinii zaś skarżącego, wpłacający otrzymałby dochód w postaci odsetek (świadczenie uboczne), od których musiałby zapłacić podatek dochodowy, a zatem ten obowiązek – w odniesieniu do odsetek naliczonych przed śmiercią wpłacającego-spadkodawcy – przechodzi na spadkobierców. W związku z powyższym, dla kompletności wywodu, konieczne będzie odniesienie się do przepisów prawa materialnego, zarówno tych podnoszonych w ramach zarzutu organu, jak i tych dodatkowo znajdujących zastosowanie w sprawie. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Przy tym, jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zasady postępowania z sumami depozytowymi w sądzie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1476). Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, sumy depozytowe to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu otrzymane w związku z postępowaniem sądowym. W ust. 3 wskazano, że sumy depozytowe zarówno w pieniądzu krajowym, jak i w walutach obcych, składane w związku z postępowaniem karnym, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, z zastrzeżeniem ust. 2, są przechowywane na rachunkach depozytowych Ministra Finansów, z obowiązkiem wyodrębnienia przez dany sąd sum składanych przez jednostki sektora finansów publicznych, według podziału określonego przez ministra właściwego do spraw budżetu państwa w komunikacie, który będzie publikowany na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5 (ust. 4). Z powołanych regulacji wynika zatem, że odsetki od sumy depozytowej powstają już po złożeniu depozytu i są wynikiem oprocentowania obcych środków, znajdujących się na rachunku, którego dysponentem jest sąd. Źródłem odsetek jest zatem oprocentowanie rachunku bankowego, na którym sąd przechowuje obce środki (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 3306/18; z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 3370/18, II FSK 423/18, II FSK 36/18, II FSK 594/19). Wypada dodać, powołując się na art. 83a ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634), że środki pochodzące z depozytów są odrębnie ewidencjonowane, a należne od nich odsetki są naliczane dziennie. Biorąc pod uwagę powyższe, należy podsumować, że mimo że odsetki naliczane są od kwoty sumy depozytowej, to w istocie ich powstanie wiąże się wyłącznie z przechowywaniem tej kwoty na cudzym rachunku bankowym; w związku z tym, że środki zgromadzone na rachunku są środkami obcymi, wypłacając sumę depozytową, sąd obowiązany jest powiększyć ją o odsetki naliczone od tej kwoty przez bank prowadzący rachunek (zob. ww. orzeczenia NSA). Należy zatem odróżnić odsetki od sumy depozytowej, naliczone dysponentowi rachunku w ramach rachunku bankowego od kwot na nich zgromadzonych od odsetek związanych z zobowiązaniem (stosunkiem cywilnoprawnym, etc.), w ramach którego kwota pieniężna została złożona do depozytu. Samo zaś naliczanie tych odsetek, stanowi de facto czynność księgową, materialno-techniczną, i nie przesądza co do tego, kto, kiedy i czy w ogóle je otrzyma, co słusznie eksponował sąd pierwszej instancji. Opisane wyżej: charakter odsetek od sumy depozytowej oraz jej relację z tą sumą, należy poddać kwalifikacji prawnopodatkowej, a w dalszej kolejności zbadać skutki dziedziczenia tychże odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, t. 5, red. W. Doroszewski, Warszawa 1965 (przedruk), "otrzymać" oznacza dostać coś, zostać odbiorcą czegoś. Zatem przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które dostaliśmy. Zaś wyrażenie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć jako wydane podatnikowi do rozporządzania. Przyjmuje się, że podatnik otrzymuje pieniądze w momencie uznania jego rachunku bankowego lub postawienia ich do dyspozycji (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2025, art. 11). Dalej trzeba wskazać, że po myśli art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a [bez znaczenia dla sprawy], przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (zob. postanowienie NSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 1528/02). Zasadniczo prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. II FSK 737/11). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 1227/15, oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. I SA/Lu 651/15) (por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 97). W realiach niniejszej sprawy do dnia śmierci wpłacającego-spadkodawcy, środki z naliczonych odsetek od wpłaconej do depozytu sumy nie zostały przez niego otrzymane ani pozostawione do jego dyspozycji. W dniu śmierci spadkodawcy nie istniał zatem jego przychód w postaci środków z odsetek od sumy depozytowej; środki te nie mogły więc wchodzić w skład masy spadkowej. Dopiero więc likwidacja depozytu poskutkuje tym, że środki te przypadną spadkobiercom wpłacającego w całości, stając się ich przychodem (dochodem), od którego obowiązani będą uiścić podatek dochodowy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś stwierdzenie sądu, że wystawiając PIT-11 na rzecz spadkobiercy czy spadkobierców, SR winien uwzględnić pełną kwotę odsetek przypadających od sumy wpłaconej do depozytu, także tych naliczonych do dnia śmierci wpłacającego, należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).