II FSK 877/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 989/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 989/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 oraz art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej jako "uCOVID") – nieważność postępowania, na skutek pozbawienia skarżącego możliwości działania poprzez nieuwzględnienie jego wniosku o rozpoznanie skargi na rozprawie i wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, w konsekwencji czego skarżący został pozbawiony prawa do obrony w rozumieniu art. 42 Konstytucji RP w zw. z art. 6 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 120 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP – poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; - art. 123 § 1 o.p. – w związku z brakiem zapewnienia stronie prawa udziału we wszystkich czynnościach postępowania mających znaczenie dla treści wydanego rozstrzygnięcia; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. – w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji; 4) art. 151 p.p.s.a., w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji; III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepis prawa materialnego, a to: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. – w związku z uznaniem przez WSA, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego; 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") – poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami; 3) art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), - poprzez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy – w związku z brakiem uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej oraz o rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. w obecności pełnomocnika skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym bez dostatecznych przesłanek i pozbawieniem strony możliwości obrony. Zarzut ten jest niezasadny. Dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) określa minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie, zarówno TK, jak i ETPCz, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02 (opubl. OTK-A 2002/4/41), TK stwierdził, że sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu (podobnie w wyroku TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, OTK-A 2007/7/73). W wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380) przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć przynajmniej w jednej instancji, jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych. Odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy może być uzasadniona w częstych przypadkach, bo mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie. Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. Postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych (np.: art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, tekst jedn.Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20; wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18). W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21). Art. 15zzs4 uCOVID również jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 90 § 1 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Zarządzenie o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego na podstawie art.15zzs4 ust. 3 uCOVID. Przepis ten dawał możliwość skierowania sprawy na posiedzenie niejawne bez ograniczenia tej możliwości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w poprzedzającym go ustępie drugim wprowadzono zasadę przeprowadzania rozpraw przy pomocy urządzeń zapewniających jednoczesne przekazywanie obrazu i dźwięku, bez konieczności obecności stron w budynku sądu, a tylko wyjątkowo- w budynku sądu. Przepis ten dotyczył Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Skoro ust. 3 przewidywał wyjątek od zasady przeprowadzenia rozprawy zdalnej, to dotyczył on wszystkich sądów administracyjnych. Art. 15zzs4 ust. 3 p.p.s.a. nie uzależnia także możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, a jedynie od tego, czy rozpoznanie sprawy jest konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W tym przypadku ustawodawca uznał, że zasada proporcjonalności (art.31 ust. 3 Konstytucji) wymaga zapewnienia ciągłej pracy sądów i jednocześnie stworzenia warunków, które chronią zdrowie i życie uczestników postępowań, a także sędziów i pracowników sądowych. Przypomnieć także należy, że przez wiele miesięcy sądy administracyjne funkcjonowały przy ograniczonej do niekiedy kilku osób obsłudze sekretarskiej, niezbędnej przecież do wykonania zapadłych orzeczeń. Trudności związane były z doręczaniem korespondencji z uwagi na mniejszą sprawność działania doręczycieli. Z kolei jej odbiorcy mogli przebywać na kwarantannie, chorować, co niekiedy wręcz uniemożliwiało doręczenie korespondencji i zawiadomienie o rozprawie. W tej sprawie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne powiadomiono stronę na podstawie zarządzenia przewodniczącego z 29 października 2020 r. doręczonym skarżącemu 2 listopada 2020 r. z pouczeniem o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie w terminie 14 dni. Skorzystał z tego i złożył pismo (już przez pełnomocnika). Pismo to było znane składowi orzekającemu, wpłynęło do sądu 24 listopada 2020 r., a wyrok zapadł 30 listopada 2020. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że sąd nie rozpatrzył jego skargi z należytą starannością tylko z tego powodu, że nie uwzględnił skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest staranne, odnosi się do zarzutów skargi, odwołuje się do akt sprawy, także w części obejmującej akta sprawy podatkowej. Wyznaczenie posiedzenia niejawnego nastąpiło w okresie nasilenia zachorowań. Sądy nie były jeszcze dostatecznie przygotowane do rozpraw zdalnych, ponadto taka rozprawa wymagała obecności na sali rozpraw jednocześnie całego składu orzekającego i protokolanta, co również mogło stanowić zagrożenie dla zdrowia tych osób. Istniały zatem powody uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Teraz przed NSA wyznaczono rozprawę, co oznacza, że sprawa przynajmniej w jednej instancji została rozpoznana na posiedzeniu jawnym, z możliwością udziału stron w tym posiedzeniu. Zauważyć ponadto należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed sądem pierwszej instancji przewidziano możliwość rozpoznania spraw w postępowaniu uproszczonym (art.119 p.p.s.a.), gdzie zasadą jest rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skoro przyjęty przez ustawodawcę standard sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu uproszczonym przed sądem administracyjnym, w tym prawa do wysłuchania nie nasuwa zastrzeżeń, to trudno doszukać się podobnych wątpliwości w stosunku do identycznie ukształtowanego trybu, wprowadzonego w wyjątkowej w skali współczesnego świata sytuacji epidemii. W stanie niespodziewanego, co do skali zagrożenia zapewnienie nieprzerwanej pracy sądu wymagało wprowadzenia mechanizmów pozwalających na rozpoznawanie spraw nie tylko bez udziału stron, ale też z minimalnym zaangażowaniem pracowników sekretariatów sądowych. Odwołując się do standardów, wynikających z orzecznictwa ETPCz i TK , należy także stwierdzić, że sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została rozpoznana na rozprawie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, art. 42 Konstytucji i art. 6 Konwencji za nieuzasadnione. 3.2.Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także kolejnego z zasadniczych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art.70c o.p. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie budzi wątpliwości, że sąd administracyjny może ocenić przesłanki zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przy wydawaniu decyzji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że sąd powinien ocenić, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W tej sprawie organ wskazał w decyzji okoliczności i termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wynika z tych ustaleń, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jeszcze w toku kontroli podatkowej – 24 marca 2016 r. Kontrola trwała od 13 lipca 2015 r. do 24 listopada 2016 r. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było jeszcze zagrożenia przedawnieniem zobowiązania podatkowego, bowiem w tym przypadku przedawnienie nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte ponad 3 lata przed terminem przedawnienia, przy czym organy dysponowały już częścią materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 6 marca 2017 r., a zatem nie tylko po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a także prawie 2 lata przed upływem terminu przedawnienia. W postępowaniu karnym skarbowym przesłuchano w charakterze świadka kontrahenta skarżącego na okoliczności współpracy ze skarżącym. Nawet jeśli potem finansowy organ przygotowawczy tylko przesłuchał skarżącego i nie podejmował żadnych czynności, to nie musi to oznaczać, że postępowanie to wszczęto jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza wobec następującej kolejności zdarzeń- najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, a dopiero w jego toku – postępowanie podatkowe. Nie można także pominąć, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego trwała już kontrola podatkowa, a więc finansowy organ przygotowawczy mógł dysponować informacjami, które wskazywały na popełnienie przestępstwa skarbowego. Słusznie w związku z tym sąd meriti przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. 3.3. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 o.p. w zw. z art. 2, 7 i 64 Konstytucji. Przede wszystkim art.120 o.p. nie dzieli się na jednostki redakcyjne, wskazany w skardze kasacyjnej przepis art.120 § 1 o.p. nie istnieje, a zatem nie mógł zostać naruszony. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do ustalenia odpowiedzialności zbiorowej. O takiej odpowiedzialności można mówić wówczas, gdy nie jest zindywidualizowana rola poszczególnych uczestników danego zdarzenia, jest to praktyka społeczna i orzecznicza obciążania odpowiedzialnością całych organizacji, grup, stowarzyszeń i społeczności za przewinienia jednostek (por. wyroki Sądów Apelacyjnych w Warszawie z 3 marca 2016 r., II AKa 357/15, LEX nr 2112342, w Łodzi z 28 kwietnia 2021 r., III AUa 1790/20, LEX nr 3230521). Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest już (na gruncie podatku od wartości dodanej) pogląd, że każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, skoro wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie K., 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11, z dnia 21 października 2004 r. w sprawie B., C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie E., C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie T.S., C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Przytoczone przez stronę skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie są adekwatne do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zobowiązanie podatkowe, które określono w kontrolowanej przez sąd decyzji, było wyłącznie zobowiązaniem podatkowym skarżącego, wynikającym z osiągania przez niego przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto istotne w tej sprawie było to, że organy zakwestionowały rzeczywistość transakcji między skarżącym a jego kontrahentem, nie było żadnego łańcucha usługodawców. Skarżącemu zakwestionowano koszty uzyskania przychodu. Natomiast jego kontrahent nie miałby z tych nierzeczywistych transakcji przychodu. Nie ma zatem znaczenia dla określenia zobowiązania skarżącego fakt, czy jego kontrahent złożył zeznanie i zapłacił podatek dochodowy, istotne jest natomiast to, czy skarżący faktycznie poniósł koszty wynikające z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie płaci podatku za kogoś, z tego względu, że ten podmiot nie ujawnił swoich dochodów, ale z tytułu własnych dochodów. Zauważyć także należy, że organy podatkowe działały w tym zakresie w zakresie swoich kompetencji i w granicach prawa. Nie jest adekwatne odwołanie się przez stronę skarżącą do art. 64 Konstytucji RP. Nie każda ingerencja ustawodawcy w sytuację majątkową jednostki oznacza bowiem naruszenie jej prawa do własności. Z art. 84 Konstytucji wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą jedynie kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (por. wyroki TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK 2001, nr 8, poz. 257; z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 26). W tym przypadku nie zachodzi taka sytuacja. 3.4. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Skarżący istotnie nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu świadka – jego kontrahenta M. K. (dalej: M.K. lub kontrahent) w zakładzie karnym. Przesłuchanie to odbyło się w ramach innego postępowania – karnego skarbowego, w toku trwania kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania dowodowego. Skarżący istotnie zgłaszał w toku postępowania podatkowego wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka. W skardze kasacyjnej nie zgłoszono jednak zarzutu naruszenia art.188 o.p., odnoszącego się do wniosków dowodowych strony. Ponadto, jak wyjaśnił to sąd meriti, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa (art.180 § 1 o.p.). Mogą to być również dowody z innych postępowań, w tym z kontroli podatkowej i postępowania karnego skarbowego (art.181 o.p.). Z przepisów tych wywodzi się, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Dla zachowania praw strony wymaga jednak dla uznania faktu za udowodniony zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z dowodami (art.192 o.p.). Sposób wykonania tego obowiązku określa art. 200 § 1 o.p., nakazujący wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z dowodami przed wydaniem decyzji. Obowiązki te organ wykonał. Zasadnie także odmówił przeprowadzenia w postępowaniu dowodowym dowodu z zeznań świadka – kontrahenta skarżącego. Zeznania świadka złożone w zakładzie karnym znacząco się różniły od treści złożonego przez niego wcześniej oświadczenia. Te pierwsze zostały jednak złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zauważyć także należy, że skarżący mógł uczestniczyć w przesłuchaniu pozostałych świadków, w tym osoby, która miała mu polecić kontrahenta, a także pracowników skarżącego. Zeznania tych świadków zostały ocenione w powiązaniu z wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami oraz wyjaśnieniami kontrahenta skarżącego. Organ stwierdził znaczące różnice między treścią tych zeznań co do przebiegu współpracy między skarżącym a jego kontrahentem. Rozbieżności te musiał ocenić w sposób zgodny z art. 191 o.p., jednakże nie było już potrzeby konfrontowania świadków. Fakt różnic w dowodach nie oznacza, że organ zobowiązany jest przeprowadzić konfrontację świadków, jeśli na podstawie wzajemnej sprzeczności tych zeznań, wynikających z nich rozbieżności co do istotnych faktów, możliwe było ustalenie stanu faktycznego przy ich weryfikacji zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmowa przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta skarżącego, wobec znaczących różnic między jego oświadczeniem i zeznaniem, a także wyjaśnieniami skarżącego i świadków, którzy nie potwierdzili żadnej z tych wersji, była zatem uzasadniona. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących postępowania dowodowego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p. Jak wskazano wyżej, postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania wszelkich dowodów, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto dowody te zostały wszechstronnie rozpatrzone. Słusznie zauważył sąd meriti, że o ile organ uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego wszystkie zebrane dowody, o tyle strona skarżąca wybiera z całego materiału dowodowego tylko niektóre z nich. Nie można także pominąć, że w przypadku dowodów wzajemnie sprzecznych, to zadaniem organu jest wskazanie, którym z tych dowodów daje wiarę, a którym wiarygodności tej odmawia i dlaczego. Jeśli argumenty organu są logiczne, spójne i wynikają z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto uwzględniają wszelkie dowody przy zupełności materiału dowodowego, to nie ma podstaw do zakwestionowania przez sąd tej oceny, nawet jeśli skarżący ocenia ten materiał inaczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18; z 3 marca 2023 r., I FSK 2215/18; z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23). Skarżący nie wskazał na błędy logiczne, sprzeczność z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przy dokonaniu tej oceny. Przeciwnie, jego stwierdzenie np. co do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w czasie odbywania kary pozbawienia wolności, zwłaszcza gdy działalność jest jednoosobowa, jest niezgodne z doświadczeniem życiowym. Co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zwrócić należy uwagę na znaczące różnice w zeznaniach skarżącego i M.K. dotyczące istotnych kwestii takich jak nawiązanie współpracy, określenia wynagrodzenia, przedstawiania faktur, dokonywania zapłaty przez skarżącego, choć to właśnie te osoby powinny mieć najlepszą wiedzę o tych faktach. Różnice dotyczą choćby zakresu zleconych robót (tu skarżący mówił m.in. o transporcie geowłókniny i kruszywa), jego kontrahent – o drenażu. Faktury dotyczą natomiast usług koparko-ładowarką. Skarżący twierdził, że M.K. dysponował koparko-ładowarką, koparką i minikoparką , a M.K.– ostatecznie stwierdził, że miał tylko minikoparkę. Skarżący wskazuje, że M.K. mógł korzystać z podwykonawców, a ten ostatni temu zaprzecza i mówi, że wykonywał prace przy pomocy 2 pracowników skarżącego. Co do sposobu rozliczeń – różnice dotyczą tego, czy w przekazywaniu faktur i płatności pośredniczył znajomy skarżącego, czy rozliczeń dokonywali bezpośrednio skarżący i M.K. lub kierownik budowy skarżącego i M.K. Ta ostatnia wersja nie została potwierdzona przez kierownika budowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się wprawdzie ze skarżącym, że płatności gotówką nie były zakazane, ale doświadczenie życiowe wskazuje, że często mają one miejsce w szarej strefie. Taki był zresztą powód wprowadzenia do ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 672) art. 22 nakazującego w pewnych wypadkach obowiązek dokonywania przez przedsiębiorców rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I FSK 1378/16, M. Sieradzka [w:] M. Zdyb, M. Sieradzka, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2013, art. 22). Tym samym dokonywanie płatności gotówką znacznych kwot, bez pobierania pokwitowania (pokwitowania wystawiono, gdy upłynął już znaczny okres czasu od dokonania płatności) może budzić wątpliwości co do dokonania zapłaty. Nie można także, przy ocenie zeznań skarżącego i M.K. pominąć zeznań pracowników skarżącego. Żaden z nich nie wskazywał, że pracował z M.K., mówili wprawdzie o jego sprzęcie firmowym, ale z przedstawionych przez skarżącego dowodów w postaci zdjęć wynika, że nie miały one oznaczenia (nazwy firmy), co podważa wiarygodność tych zeznań. Także różnica między kartami pracy wystawionymi dla firmy M.K. i innych podwykonawców skarżącego co do ich szczegółowości, brak jasnych wypowiedzi co do sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia podważa wiarygodność faktur. Tymczasem jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w świetle doświadczenia życiowego budzi wątpliwości takie zachowanie skarżącego, który był podwykonawcą dużego kontraktu (budowa autostrady) i podmiotem odpowiedzialnym względem generalnego wykonawcy zarówno za terminowość wykonania robót, jak i ich jakość. Tymczasem zatrudnić miał osobę, którą ktoś mu polecił, bez sprawdzenia jej renomy na rynku, możliwości wykonania robót, a płatności znacznych sum dokonywać miał w gotówce, nie biorąc pokwitowania. 3.6. Nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że przepis ten zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa, pogląd taki przeważa zresztą w orzecznictwie tego sądu (por. wyroki NSA z 13 maja 2022 r., II FSK 278/22, z 10 grudnia 2019 r., II FSK 333/18). Nie doszło także do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 25 maja 2020 r., II OSK 3031/19, z 7 grudnia 2021 r, II GSK 2194/21). Taka sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca, co wykazano wyżej. 3.7. Uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. jest związany podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez sąd pierwszej instancji. Skutkuje to uznaniem za nietrafne zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł koszty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez M.K. Tym samym koszty te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.8. Chybione są także zarzuty naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy te, jako tzw. przepisy wynikowe, określające środki, jakie sąd powinien zastosować po przeprowadzeniu kontroli legalności decyzji, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2023 r., I OSK 337/22; z 5 lipca 2019 r., I OSK 1748/17; z 18 lipca 2018 r., I FSK 744/18). 3.9. Z powołanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.10. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (wynagrodzenie dla pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz