II FSK 863/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 546/20 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., III SA/Wa 546/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi stosownie do wniosków w niej zawartych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro użyte w ww. przepisie pojęcie "udokumentowanych kosztów nabycia" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że pojęcie to obejmuje cenę nabycia nieruchomości stwierdzoną postanowieniem sądu powszechnego w przedmiocie przysądzenia skarżącemu własności nieruchomości zaliczającym na poczet ceny jego wierzytelność, mimo że na podstawie ww. przepisu w żaden sposób nie da się wywnioskować, iż tego rodzaju forma zapłaty ceny nabycia nie stanowi "udokumentowanego kosztu nabycia". Potwierdza to utrwalone stanowiska judykatury, organów podatkowych i doktryny, przy jednoczesnym braku odmiennych stanowisk, a nadto ww. pojęcie jest jasne i nie wymaga dodatkowej definicji, 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych (dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwiej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy wnikliwa weryfikacja zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jako organ obu instancji postępowania "nieważnościowego", nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 lipca 2018 r. bezsprzecznie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zachodzi oczywista sprzeczność z treścią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz utrwaloną wykładnią tego przepisu, a treścią decyzji wymiarowej, co stanowi inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 lipca 2018 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz okoliczności faktyczne sprawy, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić czy nieuznanie przez organy za koszt uzyskania przychodu przysługującej skarżącemu wierzytelności i skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej wierzytelności, która została przeznaczona na uiszczenie ceny nabycia nieruchomości stanowiło rażące naruszenie prawa. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji miała na celu zbadanie czy organy prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie nieważnościowe nie służy zaś ponownemu rozpatrzeniu sprawy ad meritum, czego skarżący, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej, zdaje się nie dostrzegać. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie w każdym stanie faktycznym jest przepisem jednoznacznym i jasnym, niepozostawiającym jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Skoro zatem istnieje możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, to - co do zasady - wyklucza to stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Mając na uwadze ww. rozważania należy uznać, że prawidłowe jest zapatrywanie organu podatkowego, że nie jest możliwe, bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy, jednoznaczne stwierdzić, że nieuznanie przez Naczelnika kwoty 6.292.270 zł, na którą składała się wierzytelność uzyskana przez podatnika w drodze darowizny od małżonki w kwocie 3.751.900 zł oraz odsetki ustawowe naliczone od ww. wierzytelności w kwocie 2.448.079,10 zł, za koszty uzyskania przychodu, w ogóle narusza prawo, a tym bardziej rażąco, co jest niezbędnym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, zawarte w skardze zarzuty, sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która jednak nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej oceny dokonał również NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2730/19. Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji, a tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 o.p. Natomiast spór wynikły w postepowaniu zakończonym decyzją NUS z 20 lipca 2018 r. podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Skarżący nie skorzystał z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej. Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.