II FSK 84/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. (obecnie: syndyka masy upadłości A. B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/21 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2021 r., nr 2401-IOD-2.4102.130.2020 UNP: 2401-21-197886 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od syndyka masy upadłości A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r., I SA/Gl 1550/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organy ujawniły, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. Skarżąca ujęła faktury VAT wystawione przez T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów usługi serwisowe, transportowe i napraw pojazdów opisane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane ani przez podmiot wystawiający fakturę, ani przez jego rzekomego podwykonawcę – A. R.. Wystawca faktur – J. T. – nie posiadał zaplecza technicznego, urządzeń i pojazdów, nie zatrudniał pracowników i dysponował jedynie podstawowymi narzędziami ręcznymi. Nie mógł zatem świadczyć usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Usługi te nie mogły być również wykonane przez podwykonawcę – firmę A. R. - gdyż w 2016 r., czyli w badanym roku, A. R. już nie żył. J. T. przesłuchany w dniu 19 października 2018 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał drobne usługi, natomiast przy większych pracach korzystał z pomocy podwykonawcy, tj. firmy A. R. (kontaktował się wyłącznie z T. R., kuzynem A. R., którego dobrze znał). Nie posiadał środków trwałych, jedynie podstawowe narzędzia warsztatowe i ślusarskie. Miał do dyspozycji tylko magazyn-garaż, dlatego też naprawy były wykonywane w warsztacie podwykonawcy. Dalej J. T. zeznał, że współpraca z T. R. zakończyła się w styczniu 2017 r. i nie ma z nim żadnego kontaktu, nie wie gdzie mieszka. Nie miał żadnego kontaktu z A. R., wszystko ustalał wyłącznie z T. R. Nie wiedział, że A. R. nie żyje (zmarł przed 2016 r.). T. R. twierdził, że A. R. choruje i wyjechał na leczenie. Organ przeprowadził kontrolę w firmie J. T. Ustalił, że J. T. nie posiadał żadnego środka transportu, nie okazał również umowy na jego najem lub dzierżawę. W przeważającej części faktury okazane przez Skarżącą i J. T. różnią się szatą graficzną - w miejscu "nagłówek firmy" faktura przedłożona przez Skarżącą posiada pieczęć firmy J., natomiast na fakturze o tym numerze przedłożonej przez J. T. widnieje logo firmy w postaci graficznej. Faktury potrafią różnić się też treścią, tj. oryginał i jego kopia posiadają różne daty płatności. Ponadto na kopiach faktur widnieje pozycja "data zakończenia dostawy/usługi", której nie ma na oryginale. Na 77 faktur wystawionych przez J. T. na rzecz Skarżącej, 70 z nich powiązano z fakturami wystawionymi przez A. R. dla J. T. Odnosząc się do twierdzeń J. T., że w sprawie firmy A. R. kontaktował się z T. R. – organ stwierdził, że w ewidencji urzędu skarbowego T. R. nie figuruje, a pod wskazanym adresem rzekomego miejsce wykonywania usług przez T. R. mieści się duży dyskont międzynarodowej firmy. Według organu zebrany materiał wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R. Dodatkowo za fikcyjnością przemawia płatność gotówką – transakcje są nieudokumentowane. Na żądanie Skarżącej ponownie przesłuchano J. T. – w obecności pełnomocników. Tym razem złożył w części odmienne zeznania - wskazał, że wszystkie usługi wykonywał sam. Kolejne zeznania organ uznał jednak za niewiarygodne i podtrzymał stanowisko, że wystawione faktury przez firmę A. R. na rzecz J. T. są fikcyjne. 3. Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organów. Podkreślił, że J. T. nie mógł być dostawcą towarów i usług dla Skarżącej, gdyż nie nabył ich od A. R. W ocenie Sądu całość okoliczności wskazuje, że wystawianie dokumentów miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w istocie usługi dostarczane były przez niezidentyfikowane podmioty. Zeznania świadków (J. T. i P. L.) są wewnętrznie sprzeczne i nie mogą być uznane za wiarygodne. Widniejące w spornych fakturach kwoty dotyczyły usług świadczonych nie przez wystawcę faktur i nie można uznać, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia. Skarżąca nie posiadała umów pisemnych na wykonywane usługi i dostarczane towary (poza umową na transport), kosztorysów, pokwitowań odbioru. Tymczasem dokumentacja taka byłaby wysoce pożądana w celu uprawdopodobnienia wykonania usług, gdyż płatności za faktury zostały dokonane gotówką. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).- przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wydatki objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę J. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji Skarżąca nie ma prawa do odliczenia od przychodów kosztów wynikających z tych faktur, 2) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzone były w sposób niezapewniający odpowiedniego udokumentowania poniesionych przez Skarżącą wydatków, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - przez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez zaniechanie przedstawienia własnego stanowiska i powielenie argumentacji przytoczonej przez organy, przy jednoczesnym braku odniesienia się do większości zarzutów przedstawionych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA uznał wadliwie, że organy postępowania nie wykroczyły poza prawo do swobodnej oceny dowodów, zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego analizy, a nadto uznając, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. WSA nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2021 r. WSA poprzez zaniechanie dokonania krytycznej analizy stanowiska organu pierwszej instancji i poprzez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze i ich uzasadnienia, uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej wskazano, że istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając wadliwie, że organy prowadzące postępowanie nie wykroczyły poza prawo do swobodnej oceny dowodów, zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego analizy i uznając, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania wyraża się w tym, iż WSA - przez zaniechanie dokonania krytycznej analizy stanowiska organu I instancji, a nadto przez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze i ich uzasadnieniu - uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z pisma z dnia 3 sierpnia 2023 r. (k. 138) z prokuratury rejonowej wynika, że prowadzone jest śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych - pracowników urzędu skarbowego oraz Izby Administracji Skarbowej w Katowicach -polegającego na nierzetelnym przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. prowadzonych wobec Skarżącej poprzez żądanie - w trakcie czynności kontrolnych, od pracownika Skarżącej - wydrukowania plików znajdujących się w programie do fakturowania, a następnie włączeniu tych wydruków potwierdzonych za zgodność z oryginałem do akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Tymczasem treść wydruków nie odpowiadała faktycznie wystawionym fakturom, czym działano na szkodę interesu Skarżącej. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2023 r. (k. 145) Skarżąca wniosła własnoręcznie sporządzony wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z kserokopii aktu oskarżenia wobec urzędniczek skarbowych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. W piśmie procesowym nadesłanym przed rozprawą organ odniósł się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających i wskazał, że wobec Skarżącej ogłoszono upadłość, wyznaczono syndyka. Syndyk wniósł o wznowienie postępowania (wydanie decyzji w wyniku przestępstwa bowiem oskarżono urzędniczki skarbowe o uwzględnienie dokumentów podczas kontroli, które nie były fakturami). Postępowanie nadzwyczajne zostało jednak zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie wymiaru podatku. Podkreślono, że okoliczności wynikające z przedłożonego wniosku dowodowego nie były znane WSA. Przed rozprawą Naczelny Sąd Administracyjny powziął informację (k. 168), że wobec Skarżącej nieprowądzacej działalności gospodarczej ogłoszono upadłość postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2023 r. (prawomocnym z dniem 20 czerwca 2023 r.). Postępowanie upadłościowe pozostaje w toku. Syndyk masy upadłości Skarżącej wskazał profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, który został umocowany do występowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (k. 174). Wyznaczony pełnomocnik został poinformowany o terminie rozpoznania sprawy przed NSA. Z protokołu rozprawy przed NSA przeprowadzonej w dniu 23 września 2025 r. (k. 366) wynika, że adwokat – pełnomocnik syndyka masy upadłości Skarżącej podtrzymuje wniosek złożony dzień wcześniej o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na to, iż istotne znaczenie – jego zdaniem - ma zapadły w Sądzie Rejonowym wyrok uniewinniający Skarżącą w sprawie karnej skarbowej. Istotne jest jego uzasadnienie NSA powinien się z nim zapoznać przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie. Do wniosku został dołączony odpis sentencji wyroku wydany wobec Skarżącej. Ujawniono i zaliczono na poczet dowodów dołączone przez pełnomocnika syndyka masy upadłości Skarżącej dokumenty przy pismach z dnia 18 i 22 września 2025 r. W ten sposób jeszcze na rozprawie sentencja wyroku uniewininiającego Skarżącą w sprawie karnej skarbowej została zaliczona w poczet akt niniejszej sprawy. Na rozprawie ponadto pełnomocnik syndyka masy upadłości Skarżącej podtrzymał złożoną przez Skarżącą skargę kasacyjną, podkreślając ponownie istotne znaczenie uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego i poświadczenie nieprawdy przez urzędniczki skarbowe, gdyż treści ujawnionych w czasie kontroli podatkowej dokumentów były niezgodne z oryginałami. Pełnomocnik organu wyjaśnił, że organ zakwestionował rzetelność wykonywania omawianych dostaw, a wskazanie różnice miedzy oryginałami a wydrukiem dotyczyły szaty graficznej i innych różnic, które nie miały wpływu na ocenę zakwestionowanych 70 faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 września 2025 r. odroczył rozprawę ma dzień 13 listopada 2025 r., zobowiązując pełnomocnika syndyka do przedstawienia pisemnego zestawienia istotnych różnic (poza szatą graficzną) między fakturami przedstawionymi podczas kontroli a ich oryginałami. Pełnomocnik syndyka został zobowiązany do dokonania tej czynności w terminie 14 dni. Nie wykonał tego. W aktach sprawy znajdują się bowiem kolejno doręczane Sądowi dokumenty: - sentencja wyroku Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 200 – 236), - sentencja wyroku Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 240 – 275), - sentencja wyroku Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 277 – 314), - sentencja wyroku Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 322 – 358), - zdjęcia aktu oskarżenia wobec urzędniczek skarbowych przeprowadzających kontrolę u Skarżącej oskarżonych o sporządzenie poświadczających nieprawdę uwierzytelnionych "za zgodność z oryginałem" kserokopii dokumentów (k.359- k. 361), - sentencja wyroku Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 370 – 406), - zdjęcia aktu oskarżenia wobec urzędniczek skarbowych przeprowadzających kontrolę u Skarżącej oskarżonych o sporządzenie poświadczających nieprawdę uwierzytelnionych "za zgodność z oryginałem" kserokopii dokumentów (k.407- k. 409), - pismo procesowe, w którym pełnomocnik syndyka wskazał, że "kontrola podatkowa została przeprowadzona wadliwie", "wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do włączenia do postępowania dokumentów, które nie powinny stanowić podstawy dowodowej w sprawie", "organ podatkowy nie tylko nie zabezpieczył pełnej dokumentacji księgowej Skarżącej, co w szczególności zaniechał włączenia do materiału dowodowego oryginalnej dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej, lecz zabezpieczył i włączył do materiału dowodowego wyłącznie wydruki z programu do wystawiania faktur VAT – które zostały uwierzytelnione za zgodność z oryginałem przez reprezentantów urzędu skarbowego, gdy organ nie dysponował oryginałami dokumentów źródłowych", "uchylenie wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1550/21 jest konieczne celem stworzenia temu sądowi możliwości ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, w szczególności w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd Rejonowy w wyroku uniewinniającym II K 309/23", - fotokopie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą – za wrzesień, kwiecień, czerwiec, sierpień, grudzień, listopad i październik, - zdjęcia protokołu z dnia 11 października 2018 r. z prowadzenia czynności kontrolnych wobec Skarżącej (k. 445-448), - zdjęcia "protokołu oględzin" z dnia 13 listopada 2014 r. (k. 450-578), - wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku II K 309/23 (k. 521-527), - wyrok Sądu Rejonowego II K 309/23 uniewinniający Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 529 – 630), - wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku II K 309/23 (k. 631-637), - wyrok Sądu Rejonowego II K 309/23 – sentencja z uzasadnieniem- uniewinniający Skarżącą od zarzutu wystawiania faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 640 – 741). W piśmie procesowym z dnia 29 października 2025 r. (k. 743 – data wpływu do NSA: 31 października 2025 r.) adwokat syndyka masy upadłości powtórzył, że organy poczyniły "ustalenia faktyczne w sposób dowolny", co nie pozwala "na określenie Skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w sposób odzwierciedlający rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wykazane dokumentacją podatkową. Błędu tego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w skarżonym wyroku (...), wydając tym samym wadliwy wyrok". Powtórzył, że "w piśmie procesowym z dnia 7 października 2025 r. wskazał, że akta postępowania podatkowego objęte kontrolą sądów administracyjnych były przedmiotem oceny karnoprawnej w toku postępowania karnego wobec Skarżącej prowadzonego przed Sądem Rejonowym w sprawie o sygn. akt II K 309/23, o czyn z art. art.18 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 kk i inne w związku z rzekomym posłużeniem się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi treść ekonomiczną, a także prowadzenie nierzetelnej ewidencji podatkowej w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wyrokiem z dnia 11 września 2025 r. Sąd Rejonowy uniewinnił Skarżącą od zarzucanych jej czynów". Uzasadnienie pisemne tego wyroku zostało przekazane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do akt sprawy. Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 22 października 2025 r. odstąpił od wniesienia apelacji. Zdaniem pełnomocnika syndyka "ocena karno-prawna i ustalenia poczynione przez Sąd Karny powinny zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. Pełnomocnik syndyka na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o "przeprowadzenie dowodu z pisma prokuratora z dnia 22 października 2025 r., na okoliczność wykazania wadliwości kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, które to wadliwości nie pozwalają na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne" . W piśmie procesowym (k. 751) organ wskazał, że jest związany tylko wyrokiem skazującym - a nie uniewinniającym. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przede wszystkim uzasadnienie sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Orzeczenie uchyla się spod kontroli instancyjnej, gdy nie przedstawiono stanu sprawy, nie wskazano podstawy prawnej, nie wyjaśniono toku rozumowania sądu i nie można go prześledzić. W niniejszej sprawie żaden ze wskazanych przypadków nie zachodzi. Uzasadnienie zawiera wskazanie powodów, dla których skarga nie została uwzględniona. Zarzut, że uzasadnienie wyroku wykorzystuje fragmenty stanowiska organu nie prowadzi automatycznie do uznania wyroku za nieprawidłowy. Na tle okoliczności niniejszej sprawy niewątpliwie ustalono, że wystawca faktur nie dysponował środkami i możliwościami, by świadczyć usługi opisane w fakturach, a rzekomy podwykonawca nie mógł ich wykonać bo nie żył. Są to okoliczności obiektywne. Skoro podwykonawca faktur wystawić nie mógł bo umarł przed rozpoczęciem badanego roku podatkowego, to bez wątpienia "wystawione" przez jego firmę faktury nie zostały wystawione przez niego. Skoro faktury są nierzetelne podmiotowo – to znaczy, że nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Należy także zauważyć, że nie jest rolą organu poszukiwanie wykonawcy usług, jeżeli organ kwestionuje wykonawstwo wynikające z faktury. Wystarczające jest, że organ po przeanalizowaniu całego materiału wykaże, że podmiot wskazany na fakturze nie wykonał usługi. Wnioski organu po przeanalizowaniu materiału dowodowego są prawidłowe, uzasadnienie decyzji również jest prawidłowe, przekonywające i nie ma przeszkód, by wykorzystać trafne twierdzenia organu bowiem nie można stwierdzić niczego innego. Podwykonawca nie żył od 2013 r., a badany jest rok 2016. Twierdzenie, że J. T. - usługodawca – wystawił faktury jest nieprawdopodobne, bowiem "przesłuchany w dniu 19 października 2018 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał drobne (podkreślenie Sądu) usługi". Skoro nie posiadał zaplecza technicznego, urządzeń i pojazdów i nie zatrudniał pracowników oraz dysponował jedynie podstawowymi narzędziami ręcznymi to nie mógł świadczyć opisanych fakturami usług (transportowych, serwisowych) bowiem nie dysponował stosownymi środkami. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na uprawdopodobnienie swoich twierdzeń poza kwestionowanymi fakturami. Tok myślenia sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i zgodny z doświadczeniem życiowym. Byłby natomiast niezgodny z doświadczeniem życiowym, gdyby sąd pierwszej instancji uznał, że podmiot niemający stosownych środków i zasobów mógł świadczyć sporne usługi. Niezasadny jest zarzut, że organy prowadzące postępowanie przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Taka sytuacja nie nastąpiła w niniejszej sprawie, co sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakcentował. Trafnie orzekł sąd pierwszej instancji, że organy w pełni zebrały materiał i prawidłowo go przeanalizowały. Nie można dostrzec braków w materiale dowodowym, kwestii, które nie zostały wyjaśnione. Na aprobatę zasługuje, że organy nawet dwukrotnie przesłuchały świadka, a złożone zeznania od niego rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Trafnie takie działalnie zaakceptował sąd pierwszej instancji. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki objęte zakwestionowanymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji trafne uwagi, że faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze i wskazywać właściwe strony transakcji. Jeżeli wystawca – co organy ustaliły - nie był rzeczywistą stroną transakcji to takiej faktury nie można zaksięgować, gdyż nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zwrot "koszty poniesione" z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki ostateczne, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz konkretnego kontrahenta. Zaliczenie do kosztów, czyli pomniejszenie podstawy opodatkowania jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, a jako prawo jest obwarowane pewnymi warunkami. Obowiązek przedłożenia prawidłowej faktury spoczywa na podatniku, skoro skorzystał on z prawa pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawodawca wymaga, aby to podatnik wykazał, że wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu i w tym celu podatnik musi zadbać o rzetelnie udokumentowane transakcji. Samo nabycie przez Skarżącego towarów/usług od nieokreślonego podmiotu nie stanowi podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącego poszczególnych kwot. Walor dokumentacyjny faktury pozwala sprawdzić, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W zakresie wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z aktu oskarżenia wobec urzędniczek skarbowych należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy wymiaru podatku. Kwestia przedstawionego dokumentu mogłaby być ewentualnie badana w postępowaniu nadzwyczajnym. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo (k. 168), że syndyk masy upadłości wystąpił do DIAS w Katowicach z wnioskami o stwierdzenie nieważności - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - decyzji organu oraz alternatywnie o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 O.p. Postępowania nadzwyczajne zostały zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika do przedstawienia różnic między zaksięgowanymi fakturami a ich oryginałami – była to okoliczność, którą pełnomocnik wielokrotnie podnosił. Aż do kolejnego terminu rozprawy nie przedstawiono stosownego zestawienia. Z zakresie wielokrotnie przedkładanego wyroku uniewinniającego należy wskazać, że w art. 11 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie nie dotyczy zatem wyroku uniewinniającego (por. wyrok NSA, I FSK 734/22 z dnia 12 czerwca 2025 r.). Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku karnego, ale tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1129/18). Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisma prokuratora o niewnoszeniu środka odwoławczego, należy powtórzyć, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego, jest art. 11 P.p.s.a. dotyczący wyroków skazujących Okoliczność, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd administracyjny, różnią się od ustaleń sądu karnego - w sytuacji braku związania, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. - nie stanowi sama w sobie podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego i poprzedzającego go postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2025 r., I FSK 1823/21). Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista. (...) Postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie- Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 4 marca 2025 r., II FSK 14/25). Odstąpienie oskarżyciela od wniesienia środka zaskarżenia od wyroku uniewinniającego, na którą to okoliczność powołuje się strona - nie może mieć wpływu na zmianę oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego. Dlatego nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania podatnika z reguły wywołują określone skutki niezależnie od jego nastawienia oraz woli. W sprawach z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik nie musi brać czynnego udziału w oszustwie podatkowym - a ponosi określone skutki podatkowe. Nie można stracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności wyłączenia przez organ z kosztów (podkreślenie Sądu, że chodziło o "faktury kosztowe") uzyskania przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą - wydatków na zakup usług serwisowych, transportowych i naprawy pojazdów od firmy J. T., w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. faktur, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że faktury wystawione przez kontrahenta strony są nierzetelne co do wskazania podmiotu, który miał wykonywać kwestionowane czynności. Sam J. T. wskazał, że w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, sam wykonywał drobne usługi. Nie posiadał środków trwałych, jedynie podstawowe narzędzia warsztatowe i ślusarskie. Większe prace zlecał podwykonawcy. Kontrola przeprowadzona u podwykonawcy wykazała, że podwykonawca również nie posiadał środka transportu, nie okazał umowy na najem lub dzierżawę jakiegokolwiek środka transportu. Trafnie w piśmie procesowym z dnia 10 października 2025 r. nadesłanym przed rozprawą przed NSA organ podniósł, że niezasadne jest powoływanie się przez pełnomocnika strony przeciwnej – w piśmie procesowym z dnia 10 października 2025 r. - w kontekście kosztów uzyskania przychodów na fragmenty orzeczenia sądu karnego odnoszące się do dokumentacji księgowej Skarżącej dotyczące tego, że "załączone do protokołu kontroli faktury VAT, poświadczone za zgodność z oryginałem, stanowiły jedynie wydruki z programu do fakturowania, a nie rzeczywistą dokumentację księgową" - bowiem te (tj. wydruki faktur) nie dotyczyły kosztów uzyskania przychodu lecz samego przychodu. NSA podziela wniosek Sądu pierwszej instancji, że materiał zebrany w sprawie pozwalał organom na dokonanie oceny, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez J. T., które nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Na 77 faktur wystawionych przez J. T. na rzecz Skarżącej - 70 powiązano z fakturami wystawionymi przez A. R. (rzekomego podwykonawcę) J. T. - i te faktury zakwestionowano. Usługi te nie mogły być wykonane przez tego podwykonawcę, gdyż A. R. zmarł przed 2016 r. Pierwotnie J. T. jako dowód wykonania spornych usług dla Skarżącej, co do zasady, wskazał faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę – A. R. Kiedy okazało się, że teza co do rzekomego kontrahenta w osobie A. R. nie może się ostać, gdyż rzekomy podwykonawca zmarł przed 2016 r. – J. T. przedstawił nową wersję, zgodnie z którą jednak samodzielnie wykonywał opisane usługi. Ta wersja nie może się ostać, gdyż biegły wykluczył możliwość wykonania zafakturowanych robót bez posiadania odpowiedniego sprzętu, tym zaś J. T. nie dysponował. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.