II FSK 283/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 252/22 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 328000-COP.4102.19.2.2021.17.EU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 328000-COP.4102.19.2.2021.17.EU, 3) zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz W. W. kwotę 28.441 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2022 r., I SA/Gd 252/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. W. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy zakresu prawa Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji) nabytych przez spółkę w ramach likwidacji innej spółki. Chodzi o prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez K. spółkę jawną papierów wartościowych (obligacji) otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej (I.) przez polską spółkę kapitałową (F. Sp. z o.o.) przekształconą następnie w spółkę jawną K., której Skarżący jest wspólnikiem. Skarżący wraz z 2 wspólnikami posiadali udziały w P. sp. z o.o. W ramach wymiany udziałów - przeniesiono 23 udziały P. sp. z o.o. na rzecz I. z siedzibą w N. (spółka cypryjska). Spółka cypryjska I. stała się wspólnikiem P. sp. z o.o. Zdecydowano o umorzeniu 23 udziałów spółki cypryjskiej za wynagrodzeniem. Spółka cypryjska miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie 521.000 zł za jeden udział - łącznie otrzymała wynagrodzenie w kwocie 11.983.000 zł (23 x 521.000 = 11.983.000). P. sp. z o.o. nie wypłaciła gotówki spółce cypryjskiej I. - wyemitowała natomiast 40 obligacji serii A o nominale 299.575 zł każda (łącznie 11.983.000 zł), które w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały przekazała spółce cypryjskiej I. Skarżący wraz z 2 wspólnikami zawiązali spółkę F. sp. z o.o. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka F. została powołana "w celu inwestycyjnym" (k. 236 akt administracyjnych, tom II.). Spółka F. miała na celu działalność finansową i inwestycje w papiery wartościowe. Skarżący wniósł swoje udziały w I. do F. jako aport - wpisem do KRS z dnia 17 grudnia 2014 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego F. Sp. z o.o. z 5.000 zł do kwoty 12.005.000 zł. Nowe udziały zostały w całości pokryte aportem łącznie 10.000 udziałów spółki I. Transakcja ta stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Tym samym F. sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia aktywów z dnia 3 kwietnia 2015 r. zawartej z I. otrzymała świadczenie likwidacyjne w zamian za posiadane udziały w spółce cypryjskiej I. F. otrzymała obligacje o wartości 12.153.720 zł. Spółka F. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną K. która została sprzedana. W związku z powstaniem przychodu, Skarżący przedstawił koszty. Skarżący stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia obligacji wydanych tytułem świadczenia likwidacyjnego będzie kwota odpowiadająca wartości rynkowej tych obligacji ustalonej na moment ich nabycia. Zdaniem organu - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ww. obligacji będą wyłącznie wydatki na opłaty notarialne i podatki poniesione w momencie nabycia przez F. Sp. z o.o. udziałów w cypryjskiej spółce I. w drodze wymiany udziałów (czyli 3968 zł oraz 659 zł - razem 4627 zł), a nie nominalna wartość udziałów spółki cypryjskiej (12 153 720 zł). 3. Sąd oddalając skargę zauważył, że papiery wartościowe (obligacje) nie stanowią środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych – więc nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; brzmienie obowiązujące w 2015 r. - dalej jako: u.p.d.o.p.). Możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka kapitałowa nie poniosła wydatków na nabycie składników wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki mającej osobowość prawną. W sytuacji zbycia papierów wartościowych (obligacji) otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej (która weszła w posiadanie tych obligacji wskutek przekształcenia) choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych obligacji. Skoro bowiem spółka z o.o. nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego (obligacji), to wskutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka kapitałowa nie posiadała. Wobec powyższego Skarżący, wbrew jego twierdzeniom, nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego, tj. obligacji przekazanych jako świadczenie likwidacyjne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kosztu uzyskania przychodu ze zbycia obligacji nie stanowią dla Skarżącego wydatki na opłaty notarialne w związku z transakcją wymiany udziałów ze spółką I. Transakcja wymiany udziałów poprzedzała otrzymanie przez spółkę F. Sp. z o.o. obligacji w ramach świadczenia likwidacyjnego, który nie generował dla nabywającej je spółki wydatków. Aby jednak nie pogarszać sytuacji podatnika wnoszącego skargę - Sąd odstąpił od uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) i skargę oddalił. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: A) przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - dalej jako: O.p.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu z 2015 r. - dalej jako: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2a O.p. - polegające na oddaleniu skargi, pomimo że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia wskazanych przepisów była błędna, co wynika z uznania, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. sp. z o.o. - następnie przekształconej w "K." sp.j. od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez I. na rzecz F. przez wykonanie świadczenia likwidacyjnego, tj. w wysokości wartości rynkowej obligacji wydanych F. (z dnia świadczenia likwidacyjnego), mimo że w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji powinny zostać określone zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której art. 14a) u.p.d.o.p. przewiduje otwarty katalog zobowiązań, które mogą zostać zaspokojone w drodze świadczenia niepieniężnego, i do tego katalogu zobowiązań należą zobowiązania spółki kapitałowej wobec wspólnika, składające się na obowiązek wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik, ponieważ - gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł powyższe uchybienie, to wówczas uchyliłby zaskarżoną decyzję, w której koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą obligacji zostały w sposób nieuprawniony zaniżone; względnie należało uznać, że wykładnia ww. przepisów prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, co nakazywało zastosowanie interpretacji korzystnej dla Skarżącego; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegające na oddaleniu skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji doszło do niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, mimo że I. przeniosła na F. prawo własności obligacji nie tylko w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również tytułem spłaty zobowiązania w kwocie 49.906,01 zł, która to kwota (w proporcji przypisanej Skarżącemu), powinna stanowić koszt uzyskania przychodu Skarżącego ze sprzedaży obligacji na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia wyżej wskazanej normy określającej zasady określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw (świadczenia niepieniężnego) otrzymanych w związku z regulacją zobowiązania przez I., doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji przez Skarżącego; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegające na oddaleniu skargi, pomimo że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia wskazanych przepisów była błędna, co wynika z uznania, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. (następnie przekształconej w K.) od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przychodu F. określonego według wartości rynkowej obligacji (praw) otrzymanych w ramach nieodpłatnego świadczenia likwidacyjnego, mimo że wykładnia funkcjonalna, systemowa i słusznościowa przywołanych przepisów przemawia za koniecznością uznania, iż do jednej z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą jeżeli w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy łub prawa u podatnika powstał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanej rzeczy lub prawa, to podatnik, zbywając tę rzecz lub prawo, powinien mieć zapewnioną możliwość pomniejszenia przychodu ze zbycia tej rzeczy lub prawa o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub prawa z chwili jej otrzymania, co wynika z ogólnej normy art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. znajdującej zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń o nieodpłatnym charakterze, tak jak np. w przypadku świadczenia likwidacyjnego; w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczenie likwidacyjne (obligacje) otrzymane przez F. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podobnie jak późniejsza sprzedaż przedmiotu tego świadczenia (obligacji), a zatem stosując błędną wykładnię przepisów organ spowodował wydanie decyzji naruszającej prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 - dalej jako: ustawa o KAS) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równości przez obciążenie Skarżącego prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami nieuprawnionych działań organu, wbrew zasadzie uprawnionych oczekiwań jednostki, której zastosowanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione z uwagi na to, że w chwili zbycia obligacji – w okresie składania deklaracji podatkowej za 2015 r., jak i przed otrzymaniem obligacji przez F. w drodze świadczenia likwidacyjnego - organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych transakcji (np. w zakresie certyfikatów inwestycyjnych) prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia rzeczy lub prawa otrzymanego w drodze świadczenia likwidacyjnego, koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tej samej rzeczy lub prawa powinien zostać określony według wartości rynkowej tej rzeczy lub prawa określonych na moment świadczenia likwidacyjnego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w sytuacji, w której zasada uprawnionych oczekiwań jednostki zostałaby przez organ podatkowy zastosowana, tenże organ podatkowy obowiązany byłby odstąpić od wydania zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia rażąco godzącego w szeroko pojęte wartości demokratycznego państwa prawnego i przerzucającego na podatnika pełny ciężar odpowiedzialności związany z nierzetelną interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonywanego przez organy administracji publicznej w sprawach o tożsamym charakterze; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 oraz art. 221a) O.p. w zw. z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS przez zastosowanie art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 83 O.p. w sposób dyskryminujący Skarżącą jako stronę postępowania, w porównaniu do stron postępowań podatkowych, które są prowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego jako organ właściwy oraz w sposób wyłączający gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego, w tym w szczególności prawa do udziału w realnie dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, w której sprawa zostałby rozpoznana przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe, Skarżący nie zostałby pozbawiony faktycznego prawa do udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu odwoławczym, skutkiem czego mogłoby być uchylenie decyzji I instancji z uwagi na dostrzeżone przez działający niezależnie i w odrębnej strukturze organ II instancji - tak jak ma to miejsce w przypadku postępowania podatkowego, które nie stanowi kontynuacji kontroli celno-skarbowej. B) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 .u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a) O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F., następnie przekształconej w K., od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności F. przez wykonanie świadczenia likwidacyjnego, tj. w wysokości wartości rynkowej obligacji wydanych F. (z dnia świadczenia likwidacyjnego), mimo że w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji powinny zostać określone zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., gdy art. 14a) u.p.d.o.p. przewiduje otwarty katalog zobowiązań, które mogą zostać zaspokojone w drodze świadczenia niepieniężnego, i do tego katalogu zobowiązań należą również zobowiązania spółki kapitałowej wobec wspólnika, składające się na obowiązek wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi; względnie należało uznać, że wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, co nakazywało zastosowanie interpretacji korzystnej dla Skarżącego; 2) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ww. przepisów mimo, że I. przeniosła na F. prawo własności obligacji nie tylko w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również tytułem spłaty zobowiązania kwocie 49.906,01 zł, która to kwota (w proporcji przypisanej Skarżącemu), powinna stanowić koszt uzyskania przychodu jednemu Skarżącego ze sprzedaży obligacji na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia wyżej wskazanej normy określającej zasady określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw (świadczenia niepieniężnego) otrzymanych w związku z regulacją zobowiązania przez I., doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji przez Skarżącego; ewentualnie w przypadku nieuznania ww. zarzutu za zasadny: 3) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię (a w przypadku art. 15 ust. 1i pkt 1 i art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. - przez niezastosowanie) polegającą na uznaniu, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia, przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. (następnie przekształconej w K.) od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przychodu F. określonego według wartości rynkowej obligacji (praw) otrzymanych w ramach nieodpłatnego świadczenia likwidacyjnego, mimo że wykładnia funkcjonalna, systemowa i słusznościowa przywołanych przepisów, przemawia za koniecznością uznania, iż do jednej z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą jeżeli w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy lub prawa u podatnika powstał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanej rzeczy lub prawa, to podatnik, zbywając tę samą rzecz lub prawo, powinien mieć zapewnioną możliwość pomniejszenia przychodu ze zbycia tej rzeczy lub prawa o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub prawa z chwili jej otrzymania, co wynika z ogólnej normy art. 15 ust. 1i) u.p.d.o.p. znajdującej zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń o nieodpłatnym charakterze, tak jak np. w przypadku świadczenia likwidacyjnego; w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski: - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania, - na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a za wydatek poniesiony przez spółkę F. nie może być uznana wartość rynkowa udziałów spółki cypryjskiej. W piśmie procesowym będącym repliką na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że świadczenie likwidacyjne stanowi obowiązek o charakterze obligacyjnym spoczywający na spółce wobec jej wspólnika. Wspólnikowi przysługuje wobec spółki roszczenie o wydanie należnego mu majątku. Istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy likwidowaną spółką a jej wspólnikiem nie budzi wątpliwości. W ocenie Skarżącego z brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (w 2015 r. jak i obecnie) wyraźnie wynika, że odnosi się on do wszystkich sytuacji, w których spółka wykonuje swoje zobowiązanie poprzez świadczenie niepieniężne — świadczenie to w szczególności nie musi zostać zrealizowane w miejsce pierwotnego zobowiązania pieniężnego. Proponowane przez organ podatkowy podejście oznaczałoby, że art. 14a) u.p.d.o.p. w jakimkolwiek stopniu nie byłby w stanie zrealizować celów, dla których został wprowadzony. W sytuacji, w której spółka podjęłaby uchwałę o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, mamy przecież do czynienia ze świadczeniem niepieniężnym zrealizowanym w wykonaniu zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wskutek czego należałoby uznać, że świadczenie w postaci wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie jest objętej art. 14a) u.p.d.o.p. Przy zastosowaniu wykładni prezentowanej przez organ podatkowy, wystarczające zatem — dla niestosowania art. 14a) u.p.d.o.p. — byłoby, aby wynagrodzenie za umorzenie udziału przybrało formę rzeczową. Wówczas doszłoby do realizacji świadczenia niepieniężnego w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego, co - w ocenie organu podatkowego - nie stanowi sytuacji objętej zakresem art. 14a) u.p.d.o.p. Taka interpretacja przepisów nie tylko stanowi rezultat wykładni prawotwórczej, ale jest również sprzeczna z istotą przepisu i funkcją, którą tenże powinien spełniać.. Co do nieuwzględnienia przez organ kwoty 49.906,01 zł i zaakceptowania tego przed Sąd pierwszej instancji Skarżący podniósł, ze na żadnym etapie postępowania istnienie zobowiązania I. względem F. nie było kwestionowane, a fakt ten został wyraźnie i kilkakrotnie przyznany w decyzji organu I instancji, zacytowanej przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. Podstawa kasacyjna nie dotyczy prawidłowości lub nieprawidłowości ocen w zakresie faktów, lecz niezastosowania normy prawa, która powinna być uwzględniona przez organ podatkowy wydający decyzję. Zastosowanie tej normy powinno prowadzić do obniżenia dochodu Skarżącego co najmniej o kwotę (w proporcji przypisanej Skarżącemu) spłaconego przez I. zobowiązania. Organ podatkowy zaś, pomimo ustalenia stosownych faktów, zaniechał zastosowania przepisów prawa materialnego, co czyniło koniecznym postawienie omawianego zarzutu kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował stanowiska organu, iż ten zasadnie nie uwzględnił wspomnianej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie ustosunkował się do nowopodniesionych w sprawie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a powtórzył jedynie swoje stanowisko prezentowane dotychczas w pismach. Skarżący podkreślił, że skoro Skarżącemu, w związku z objęciem majątku likwidacyjnego, został przypisany przychód wedle wartości rynkowej wydanych obligacji, to pozbawienie go prawa do potraktowania przypisanego mu przychodu jako kosztu przy zbyciu składnika majątku likwidacyjnego prowadzi w konsekwencji do pozbawienia go prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowi nieproporcjonalne ograniczenie prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu) – tu Skarżący odwołał się do uchwały NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Na rozprawie w dniu 30 października NSA zobowiązał podatnika i organ do zajęcia stanowiska w przedmiocie okoliczności związanych z przeniesieniem na F. sp. z o.o. własności obligacji tytułem spłaty zobowiązania I. wobec F. w kwocie 49 906,01 w terminie 7 dni. Termin ten upływał z dniem 6 listopada (czwartek). Skarżący w piśmie z dnia 4 listopada wskazał, że: Okoliczność, że obligacje nie zostały wydane F. w całości w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również, częściowo, w celu uregulowania zobowiązania (innego niż zobowiązanie z tytułu świadczenia likwidacyjnego) I. wobec F., nie budzi zatem wątpliwości i została ustalona prawidłowo w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego". Organ w wyznaczonym przez Sąd terminie wskazał, że w aktach sprawy brak dowodu na to, aby istotnie przeniesienie na F. sp. z o.o. własności 40 obligacji miało nastąpić tytułem spłaty zobowiązania w kwocie 49.906,01 zł (a jedynie w pozostałym zakresie jako świadczenie likwidacyjne). Poza zapisem o jedynie zamiarze zaciągnięcia dodatkowego zobowiązanie, co po przewalutowaniu dałoby łącznie kwotę 49 906,01 zł – brak dowodów, że to dodatkowe zobowiązanie zostało zaciągnięte i brak jest dowodów, że istotnie przeniesienie na F. sp. z o.o. własności 40 obligacji nastąpiło m.in. tytułem spłaty zobowiązania. Organ wnioskował, że ustalenia poczynione przez organ zostały przez Sąd pierwszej instancji milcząco zaaprobowane. NSA wskazywał w orzeczeniach, że brak wypowiedzi jednoznacznej Sądu na daną okoliczność przy oddaleniu skargi, wskazuje, że Sąd milcząco aprobuje prawidłowość decyzji (np. wyrok NSA I FSK 1069/12). Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co skłania do wniosku, że Skarżący zgadza się z uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie. 5. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, sprowadzają się do kwestii czy podatnik, jako wspólnik spółki przekształconej (K. spółka jawna), zachował prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji), nabytych przez spółkę kapitałową (F. sp. z o.o.), w ramach: a) likwidacji innej spółki (I.), a także b) spłaty — przez spółkę I. zobowiązania wobec spółki F. Skarżący przyjmuje, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji przekazanych przez spółkę I. spółce F. należy określić w wysokości ich wartości rynkowej z chwili przekazania. Tymczasem organ podatkowy - za nim Sąd pierwszej instancji - przyjmują, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, a zatem nie można też mówić o koszcie uzyskania przychodu. W odniesieniu do kwestii ewentualnego pokrycia zobowiązania spółki I., zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wypowiadają się w sposób wyraźny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. przytoczone przez Sąd pierwszej instancji wyroki NSA z dnia 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli spełnia następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 192/17). W przypadku wydatków dotyczących papierów wartościowych (w tym obligacji), przepisy korygują zasady ogólne wypływające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym modyfikacja dotyczy momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych, a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie papierów wartościowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie z chwilą poniesienia wydatku, ale dopiero z chwilą odpłatnego ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Przychód uzyskany ze zbycia obligacji może być pomniejszony o koszty ich nabycia tylko, gdy nabycie wiązało się z wydatkiem. Jeśli nabycie obligacji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego - to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wcześniej już wyrażone stanowisko (por. przytoczone wyżej wyroki NSA z dnia 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z dnia 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15), zgodnie z którym przeniesienie - w wyniku likwidacji spółki kapitałowej - prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, ani wykonaniem zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Również w niniejszej sprawie nabycie składników majątku likwidowanej spółki I. przez jej udziałowca F., nie nastąpiło w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcem, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłego udziałowca. Skoro nabycie obligacji wskutek likwidacji spółki posiadającej je jako składnik majątku nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji - nabyciu tych obligacji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym ich zbyciu. Chybiony jest w związku z tym podnoszony przez stronę argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów likwidowanej spółki. Skoro spółka F. nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego, to wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka z o.o. nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę jawną. W tym zatem zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani poprzez niewłaściwe zastosowanie, ani poprzez wadliwą wykładnię. W rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania powołane przepisy art. 14a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym pierwszym uregulowaniem "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia [...]." Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. "w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (pkt 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług — pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1." Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązują cytowane przepisy. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i nie jest poprzedzony powstaniem zobowiązania spółki wobec wspólnika. Cytowany art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Tymczasem wydanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji, jak to już powiedziano, nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wydanie majątku jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego, jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., II FSK 2078/17). Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia szeregu wymienionych przepisów, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 22 i ust. 5, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1i pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, albowiem uznanie, że udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki w postaci obligacji nie ponosi wydatku na ich nabycie i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia, stanowi wynik prawidłowej wykładni tych przepisów. 6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Uwzględnienie tego zarzutu wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa nie było również żadnych rozwiązań prawnych, które stanowiłyby dla strony podstawę do wywodzenia roszczeń z powołaniem się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych. Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy ustawy o KAS (m.in. art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca — w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy — zdecydował o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21 oraz z dnia 17 października 2024 r., I FSK 989/24). 7. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieuwzględnienia przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji faktu, że obligacje otrzymane przez F. zostały częściowo przeznaczone na spłatę zobowiązania spółki I. innego niż świadczenie likwidacyjne (podstawy kasacyjne). Strona skarżąca podnosi, że spółka I. przenosząc na spółkę F. własność wszystkich 40 obligacji wyemitowanych przez P., dokonała m.in. spłaty zobowiązania w wysokości 49.906,01 zł wobec spółki F. W tym zatem zakresie przekazane obligacje stanowiły spełnienie świadczenia dłużnika (I.) wobec wierzyciela (F.). W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że przeznaczenie obligacji, o których mowa, w pewnej części na zaspokojenie zobowiązania wobec spółki F., w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tworzy podstawę do zaliczenia tej spłaty na poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych obligacji. Z treści decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, umowy przeniesienia aktywów z dnia 3 kwietnia 2015 r. wynika, że sytuacja taka rzeczywiście miała miejsce. Skarżący miał zatem prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży obligacji o tę kwotę. Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając uchybień ww. przepisów prawa materialnego, którymi była obarczona zaskarżona decyzja, naruszył wskazane unormowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądziło o niezasadnym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są w części zasadne. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jednocześnie uchyleniu podlega zaskarżona decyzja. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, która to ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego korygującej odpowiednio rozliczenie Skarżącego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.