II FSK 830/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/24 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.233.2024.8.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od G. z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W piśmie z 19 kwietnia 2024 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania zasady "look-through" (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez G. z siedzibą w Luksemburgu (wnioskodawca, pożyczkobiorca) działającym przez G. Sp. z o.o. oddział w Polsce, zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] (oddział), w okolicznościach opisanych poniżej. We wniosku wyszczególniono zainteresowanych, którzy wystąpili z wnioskiem: 1) będący stroną postępowania: G., [...] Luksemburg działająca przez: G. Sp. z o.o. oddział w Polsce; 2) zainteresowany niebędący stroną postępowania: A., [...], Wielka Brytania; 3) zainteresowany niebędący stroną postępowania: A1.,[...], Stany Zjednoczone Ameryki. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy pożyczkobiorca, działając poprzez oddział, powinien stosować zasadę "look-through" i w konsekwencji stosować umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (PL/US UoUPO) oraz Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (PL/UK UoUPO) i w związku z tym nie pobierać podatku u źródła od odsetek od pożyczki wypłacanych do Wehikułu Sekurytyzacyjnego na podstawie umowy finansowania? W opinii wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Skarżąca powołała się na art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") i wskazała, że pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie pożyczkobiorca działa przez położony w Polsce zagraniczny zakład (oddział). Pożyczka związana jest z finansowaniem dotyczącym oddziału, ujęta w księgach rachunkowych oddziału i to oddział wypłaca odsetki od pożyczki. W ocenie skarżącej odsetki wypłacane przez oddział na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, oddział będzie dokonywał wypłaty odsetek od pożyczki do Wehikułu Sekurytyzacyjnego, rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii. Strona przywołała również art. 11 ust. 1, ust. 2 PL/UK UoUPO, i wskazała, że, co do zasady, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) stawki 20%, zastosowanie powinna mieć wynikająca z PL/UK UoUPO stawka 5%. Oddział będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej Wehikułu Sekurytyzacyjnego, czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek formalny do zastosowania stawki podatku wynikającej z PL/UK UoUPO. Jednakże, art. 11 ust. 2 PL/UK UoUPO uzależnia zastosowanie niższej stawki od okoliczności, czy odbiorca tych odsetek (tu Wehikuł Sekurytyzacyjny) jest osobą uprawnioną do tych odsetek. Ponieważ Wehikuł Sekurytyzacyjny rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek nie jest (okoliczność wynikająca z opisu zdarzenia przyszłego), zatem art. 11 ust. 2 PL/UK UoUPO nie powinien mieć zastosowania wobec przychodów Wehikułu Sekurytyzacyjnego będącego odbiorcą odsetek. W związku z powyższym, z uwagi na rzeczywistych właścicieli odsetek od pożyczki, którymi - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - są (i) A1. - rezydent podatkowy USA, oraz (ii) B. - bank będący rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdą, odpowiednio, PL/US UoUPO oraz PL/UK UoUPO. W odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, stosując zasadę "look-through", odsetki od pożyczki których rzeczywistym właścicielem jest A1. nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt d) PL/UK UoUPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 artykułu 11 (przewidujące 5% stawkę podatku u źródła), jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 artykułu 11 (czyli odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Również odsetki od pożyczki których rzeczywistym właścicielem jest B. nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Posiadając certyfikat rezydencji podatkowej A1. oraz B., pożyczkobiorca działając poprzez oddział powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/UK UoUPO i nie pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek od pożyczki. Nie ma przy tym znaczenia, że oddział może nie mieć informacji co do tego, w jakiej części rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki jest A1., a w jakiej B., ponieważ łącznie otrzymują całą kwotę odsetek od pożyczki, a zarówno w przypadku PL/US UoUPO (wobec A1.) jak i w przypadku PL/UK UoUPO (wobec B.) zastosowanie ma pełne zwolnienie z podatku u źródła od odsetek. W związku z powyższym, pożyczkobiorca, działając poprzez oddział powinien stosować zasadę "look-through" i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi (PL/US UoUPO) oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (PL/UK UoUPO), a tym samym nie pobierać podatku u źródła od odsetek od pożyczki wypłacanych na rzecz Wehikułu Sekurytyzacyjnego na podstawie umowy finansowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku wspólnego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ A. (Wehikułu Sekurytyzacyjnego lub SV) nie można uznać jako zainteresowanego (o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.")) w opisanej we wniosku sprawie, a złożonego przez stronę wniosku nie można uznać za wniosek wspólny, o którym mowa w art. 14r § 1 tej ustawy. W związku z tym nie mogą oni wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona zażaleniem zakwestionowała postanowienie z 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 27 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji. Strona zakwestionowała postanowienie z 27 sierpnia 2024 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2024 r. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji. W wyniku uwzględnienia złożonej przez stronę skargi, uchylono postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu, zaś postępowanie przed WSA, na mocy postanowienia z 3 lutego 2025 r., I SA/Gl 1271/24 i art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – umorzono. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 24 października 2024 r., uwzględnił skargę w całości i uchylił zakwestionowane postanowienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją z 25 października 2024 r., ponownie rozpatrzył wniosek wspólny z 19 kwietnia 2024 r. i stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że pytanie przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Za wątpliwości strony uznał kwestię ustalenia, czy pożyczkobiorca, działając poprzez oddział, powinien stosować zasadę "look-through" i w konsekwencji stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi oraz umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią i w związku z tym nie pobierać podatku u źródła od odsetek od pożyczki wypłacanych do Wehikułu Sekurytyzacyjnego na podstawie umowy finansowania. W uzasadnieniu powołał się, m.in., na art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5, ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 u.p.d.o.p. Jego zdaniem z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wypłata odsetek z tytułu udzielonej pożyczki następować będzie do Wehikułu Sekurytyzacyjnego, który nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. W analizowanej sprawie rzeczywistymi właścicielami odsetek od pożyczki będą amerykański podatnik podatku dochodowego od osób prawnych działający jako fundusz powierniczy A1. oraz B. bank będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. To oni bowiem, według wskazania wnioskodawcy, spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez polski oddział wnioskodawcy. W ocenie organu, w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku odsetek od pożyczki, po stronie dokonującego ich wypłaty powstanie obowiązek poboru podatku u źródła. Wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz Wehikułu Sekurytyzacyjnego, który należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem to właśnie on otrzymuje odsetki. Jednak jak wynika z opisu sprawy nie jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, bowiem są nimi A1. oraz B. Jednak ani A1. ani B. nie są podatnikami w związku z wypłacanymi odsetkami od pożyczki. O tym, że A1. oraz B. nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz G. wypłaca odsetki od pożyczki, bowiem są one wypłacane na rzecz Wehikułu Sekurytyzacyjnego. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez polski oddział odsetek jest Wehikuł Sekurytyzacyjny, jednak nie posiada on statusu rzeczywistego właściciela należności. W konsekwencji pożyczkobiorca, działając poprzez oddział, nie może stosować zasady "look-through" i w konsekwencji stosować odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym nie pobierać podatku u źródła od odsetek od pożyczki wypłacanych do Wehikułu Sekurytyzacyjnego na podstawie umowy finansowania. Strona, w skardze do WSA na interpretację indywidualną z 25 października 2024 r., zakwestionowała ją w całości wnosząc o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego tj. a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji status podatnika uzyskującego przychód z odsetek od umowy finansowania będzie posiadał Wehikuł Sekurytyzacyjny, nie uzyskujący trwałego przysporzenia majątkowego zamiast, zgodnie z ustaloną interpretacją tego przepisu przypisać ten status podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie (w tym przypadku: rzeczywistym właścicielom płatności), co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną odnośnie zastosowania powołanych przepisów w sprawie spółki; b) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną rozszerzającą wykładnię pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, iż w zakresie tego pojęcia mieszczę się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę ale również środki nie stanowiące trwałego przysporzenia Wehikułu Sekurytyzacyjnego, ale przekazywane przez ten podmiot do ich beneficjentów; c) art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 3 pkt d) PL/UK UoUPO w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika; d) art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Wielką Brytanią do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła; 2. przepisów postępowania tj. a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, która w swoim uzasadnieniu prawnym nie odnosi się do meritum pytania spółki tj. możliwości zastosowania koncepcji "look-through" w przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym, oraz odmowę zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA i z Wielką Brytanią bez przedstawienia uzasadnienia; b) art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14r § 1 i art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji której konkluzja o statusie Wehikułu Sekurytyzacyjnego jako podatnika jest sprzeczna z wnioskami płynącymi z postanowienia wydanego przez tut. organ w postępowaniu zainicjowanym poprzednim wnioskiem, tożsamym co do opisu zdarzenia przyszłego i argumentacji prawnej spółki (postanowienie z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt [...], dalej jako "Postanowienie"), które wskazuje wprost, że Wehikuł Sekurytyzacyjny nie jest podatnikiem i nie bierze udziału w tamtejszym postępowaniu jako zainteresowany. Wskazane działania organu naruszają podstawowe zasady prowadzenia postępowania z zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie w jego sprawie; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Tym samym organ podatkowy w zależności od preferowanych skutków w poszczególnych sprawach wydał w nich dwa wzajemnie sprzeczne rozstrzygnięcia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę, uznając stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu szeregu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazał, że mając na uwadze stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę, należy uwzględnić koncepcję "look-through", zgodnie z którą konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek powinny zostać określone w odniesieniu do ich rzeczywistego właściciela (rzeczywistych właścicieli). Sąd zaznaczył, że stosowanie koncepcji "look-through approach" zostało dopuszczone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych jak i przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach. Dla przykładu WSA przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 wyjaśnił, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada "look-through approach". Wyjaśnił przy tym, że koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Sąd zaznaczył, że wskazane zapatrywanie zostało przy tym podzielone przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżąca wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23. Sąd pierwszej instancji wskazał, że założeniem koncepcji "look-through approach", jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego bezpośredni odbiorca, np. udziałowiec uprawniony do pozyskania finansowania, przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela, a nie jej bezpośredniego odbiorcy. Odnosząc się do zakresu zastosowania koncepcji "look-through approach", wskazano, że odbiorca należności, po spełnieniu wymaganych warunków (np. przedstawienia certyfikatu rezydencji), byłby uprawniony do skorzystania z preferencji wskazanych w danej UPO. Sąd wskazał również, że przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Zatem stosując wspomnianą wyżej koncepcję "look-through approach" zgodnie z Komentarzem OECD, a także stanowiskiem prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz projektem objaśnień podatkowych - zdaniem Sądu, spółka powinna mieć możliwość stosowania odpowiednich przepisów UPO w odniesieniu do wypłacanych odsetek od pożyczki wypłacanej do Wehikułu Sekurytyzacyjnego. W ocenie Sądu, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, sytuacje, w których z uwagi na faktyczne uzyskanie przychodu uznaje się za podatnika podmiot inny niż bezpośredniego odbiorcę płatności (tj. rzeczywistego właściciela) i to w stosunku do tego rzeczywistego właściciela określa się konsekwencje podatkowe danej płatności, określa się mianem "look-through". Organ natomiast przyjął inna koncepcję i pominął, że Wehikuł Sekurytyzacyjny jest tylko "pośrednikiem" w przekazaniu odsetek na rzecz prawowitych ich właścicieli (A1. i B. rezydenci odpowiednio USA i Wielkiej Brytanii). Zdaniem Sądu, organ nie dostrzegł, że zarówno Wehikuł Sekurytyzacyjny jest podmiotem z rezydencją Wielkiej Brytanii, ale również rzeczywisty właściciel odsetek – B. i A1., są rezydentami odpowiednio Wielkiej Brytanii i USA. Nie ulega zatem wątpliwości, że należało rozważyć zasadność zastosowania w stosunku do tych podmiotów uregulowań wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na co pozwala koncepcja "look-through approach", przewidziana dla takich sytuacji jak zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ pominął całkowicie kwestię zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co nakazuje art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Tym samym w ocenie Sądu, pożyczkobiorca, działając poprzez oddział, winien mieć możliwość stosowana zasady "look-through" i wymagają rozważenia co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji rozważanie czy występują obowiązki płatnika w podatku u źródła od odsetek od pożyczki wypłacanych do Wehikułu Sekurytyzacyjnego na podstawie opisanej we wniosku umowy finansowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 3 pkt d) PL/UK UoUPO przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikiem w sprawie nie będzie Wehikuł Sekurytyzacyjny a B. i A1., gdy tym czasem podatnikiem w sprawie będzie Wehikuł Sekurytyzacyjny i nie będzie mieć zastosowania koncepcja "look- through approach", polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 57a p.p.s.a. poprzez samoistne określenie podstawy skargi. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, zastosowanie powinna mieć koncepcja "look-through approach", polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy spłata odsetek dokonywana jest na rzecz Wehikułu Sekurytyzacyjnego, natomiast rzeczywistym właścicielem tych odsetek są inne podmioty. Z przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy wynikało, że wypłata odsetek z tytułu udzielonej pożyczki następować będzie do Wehikułu Sekurytyzacyjnego, który nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. W opisanych okolicznościach rzeczywistymi właścicielami odsetek od pożyczki będą amerykański podatnik podatku dochodowego od osób prawnych działający jako fundusz powierniczy A1. oraz B. bank będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. To oni bowiem, według wskazania skarżącej, spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez polski oddział wnioskodawcy. W tym miejscu należy przypomnieć, że standardy wykładni prawa podatkowego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016 r. sygn. akt II FPS 5/15). Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140 ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 242/19). Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z: 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 321/15; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 969/13; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 i 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 773/19). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera klasycznej definicji przychodu (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2012 , s. 307), a jedynie definicję zakresową niepełną, zawierającą wyliczenie przykładowych desygnatów przychodu i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. Jednakże treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że zostały wyliczone jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Z kolei art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo. Jego zakres nie podlega więc rozszerzeniu bądź zawężeniu poprzez stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej. Na tle regulacji z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2541/16; dostępny w CBOSA). Jak już wcześniej wspomniano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji równościowej przychodu, a w art. 12 u.p.d.o.p. sformułowano jedynie definicję cząstkową, która ogranicza się do przywołania przykładowych kategorii zdarzeń, które stanowią desygnaty definiowanego pojęcia i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. Równocześnie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęto, że podatek z tytułu uzyskania przychodu na terytorium RP wynosi 20% przychodu od przychodu z odsetek wypłacanych podatnikom, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika zatem, aby koniecznym było ustalenie, czy podatnik, któremu wypłacane są odsetki, był ich rzeczywistym właścicielem. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – ustanawiającego ograniczony obowiązek podatkowy – dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty niemające w niej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu. Artykuł 21 u.p.d.o.p. stanowi zaś konkretyzację tej zasady przyjmując między innymi, że na wspomnianych podmiotach ciąży obowiązek podatkowy wynikający z uzyskania przychodu z tytułu uzyskanych na terytorium RP odsetek. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Natomiast obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną. Mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260]. Jednocześnie wskazuje się, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji uprawniony odbiorca powinien być rozumiany jako właściciel w sensie majątkowym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie majątkowym, a nie formalnoprawnym. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie przyjął, że zwolnienie z opodatkowania lub preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie gdy otrzymujący odsetki ma status ostatecznego właściciela odsetek. Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wobec Wehikułu Sekurytyzacyjnego, który nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek nie można rozpatrywać stosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji opisany we wniosku Wehikuł Sekurytyzacyjny należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem to właśnie on otrzymuje odsetki, natomiast nie jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, gdyż są nimi A1. oraz B. W takiej sytuacji odwoływanie się do koncepcji "look-through approach" staje się zbędne. W przypadku przychodów z odsetek, podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2022r., sygn. akt II FSK 598/20). Raz jeszcze należy podkreślić, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła, bądź preferencji uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Jednocześnie niezależnie od braku umocowania koncepcji "look-through approach" w przepisach u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnia, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Sąd uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Każda koncepcja musi mieścić się w przepisach prawnych. Te z kolei służą ustaleniu norm prawnych przy wykorzystaniu właściwych metod wykładni. Natomiast w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych uwag tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 57a p.p.s.a. wyznacza zatem granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak m.in. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a). Powyższe potwierdza również orzecznictwo zgodnie z którym przy rozpoznawaniu skarg na interpretacje indywidualne wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (tak m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2440/20). Sąd pierwszej instancji w motywach orzeczenia wprawdzie odwołał się w jednym z akapitów do treści art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., którego strona nie powoływała w skardze, jednakże nie oznacza to automatycznie, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem wydał rozstrzygnięcie opierając się głównie na przepisach powołanych przez stronę w skardze. Nie skupił się w uzasadnieniu na rozważaniach nad art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., jak również nie stwierdził, by organ ów przepis naruszył. Co więcej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby tak opisane uchybienie procesowe miało istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.