II FSK 186/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 809/22 w sprawie ze skargi E.S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., I SA/Gd 809/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: zwana Spółką) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sporna jest kwestia, czy Spółka - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - występując w charakterze inwestora jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - w skrócie: u.p.d.o.p.), wydatków poniesionych przez nią w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 6471 § 1-5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.) - w ramach solidarnej odpowiedzialności - na rzecz podwykonawcy, nawet w sytuacji, gdy zapłaciła już na podstawie kontraktu o wykonanie robót budowlanych wynagrodzenie umowne wykonawcy. Sąd pierwszej instancji - przystępując do rozpoznania sprawy wskazał, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów, bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ww. przepisami k.c., za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tu Sąd pierwszej instancji przytoczył wyroki: z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2014/18, z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2966/20, z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21 i z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 384/19. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko podatników, za błędny uznając pogląd prezentowany przez organ, który odmawiał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez podatników. W rezultacie Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (vide art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 647(1) § 1 i § 5 k.c., w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę, nawet wtedy, gdy inwestor już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy, bowiem zdaniem Sądu - przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszt podatkowy, tj. zostały poniesione, mają charakter definitywny, są ponoszone w oparciu o rożne zobowiązania, w związku z czym nie dochodzi do podwójnego ich zaliczenia jako tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten znajdzie zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie określonych w nim przesłanek, co oznaczało, że sporne wydatki należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, gdy przepis ten nie miał zastosowania, bowiem przedmiotowe wydatki nie podlegały w świetle powołanego przepisu zaliczeniu do kosztów podatkowych. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców, poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy, wynikającej z art. 647(1) § 1 i § 5 k.c.; 3) art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sporne wydatki poniesione przez Skarżącą, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, iż Skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, gdyż wydatki te z jednej strony nie spełniają wszystkich cech konstytuujących je jako koszt podatkowy, a z drugiej strony wydatki takie winny być również wyłączone z kosztów podatkowych z racji objęcia przedmiotowych wydatków negatywnym katalogiem tych wydatków, które ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b). W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy związany ze sporządzeniem niniejszego pisma procesowego oraz reprezentacją Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał w uzasadnieniu wyroki NSA sprzed kilku lat, wskazując na – wówczas - jednolitą linię orzeczniczą. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w spornej kwestii nie uległo zmianie. W najnowszym orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 13 grudnia 2024 r., II FSK 339/22) również wskazuje się, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 Kc odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 Kc, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Omawiane wydatki nie będą stanowiły dwukrotnie kosztów podatkowych, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami spółki względem generalnego wykonawcy bądź też spółka wydatki te potrąci w przyszłości z wynagrodzenia generalnego wykonawcy. Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą za należności dotyczące wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych, pośrednio na rzecz spółki jako inwestora. W tej sytuacji nie ma zastosowania zasada, w świetle której do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych za inne podmioty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem zachowania źródła przychodu są zatem koszty związane z utrzymaniem danego źródła przychodu w stanie zapewniającym jego powstanie. Temu zaś służą wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców przez spółkę. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosku, że owe wydatki nie mają na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu skoro ich celem jest zwiększenie produkcji towarów. W najnowszych orzeczeniach (np. wyrok z dnia 28 października 2025 r., II FSK 156/23) NSA podnosi, że twierdzenie, że charakter gwarancyjny ma odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową zawartą między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3, art. 209 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów w podstawowej wysokości nie dostrzegając w niniejszej sprawie nadzwyczajnej cechy pracochłonności wniesionego środka wobec ugruntowanej linii orzeczniczej.