II FSK 820/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1440/14 oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. M.P. wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości wskutek upływu terminu przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania przez organ podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. przez wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym skarżąca została prawidłowo powiadomiona, podczas gdy w sprawie brak było spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego, a w konsekwencji - wobec braku zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c O.p. nie doszło do zawieszenia postępowania, a postępowanie administracyjne winno zostać umorzone przez organ podatkowy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w wyniku niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez wyczerpującego zebrania i wszechstronnego przeanalizowania materiału dowodowego, przy pominięciu materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto przy prowadzeniu postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych; - art. 128 § 1 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podjęcie uprzednio zawieszonego postępowania pomimo braku spełnienia przesłanki ustania przyczyny zawieszenia, w postaci zajęcia przez Trybunał Konstytucyjny stanowiska w kwestii konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której zakres wniosku do Trybunału Konstytucyjnego ma bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w niniejszej sprawie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podjęcia podstępowania mimo braku ustania przyczyny zawieszenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie do skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut dokonania przez sąd błędnej oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postepowania karnego skarbowego, które dotyczyło zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, nie zostało dokonane do rąk skarżącej i nie zostały też spełnione warunki uznania za skuteczne doręczenia zastępczego tego zawiadomienia w trybie art. 150 O.p. O braku możliwości uznania skuteczności doręczenia pisma dokonanego w trybie art. 150 O.p. nie przesądza okoliczność, że osoba doręczająca pismo przed zastosowaniem trybu doręczenia z art. 150 O.p. nie podjęła próby jego doręczenia w sposób wskazany w art. 149 O.p. Stosownie do tego przepisu w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Art. 150 § 1 O.p. stanowi, że przewidziany w tym przepisie tryb doręczenia stosuje się w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Użycie w tym przepisie spójnika "lub" oznacza, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. może być zastosowane w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie bezpośrednie do rąk adresata stosownie do art. 148 § 1 O.p. W takiej sytuacji z art. 150 § 1 O.p. nie można wywodzić konieczności poszukiwania przez doręczyciela sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy, któremu pismo można pozostawić stosownie do art. 149 O.p. Wniosek taki byłby uzasadniony, gdyby w art. 150 § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że określne w art. 150 O.p. doręczenie zastępcze może być zastosowane w sytuacji gdy nie jest możliwe doręczenie w trybie art. 148 § 1 O.p. i doręczenie w trybie art. 149 O.p. Jednakże skoro w przepisie art. 150 § 1 O.p. jest mowa o niemożności zastosowania doręczenia bezpośredniego do rąk adresata (art. 148 § 1 O.p.) lub doręczenia w trybie art. 149 O.p. to przepis ten należy intepretować jako normę, która w przypadku niemożności doręczenia pisma bezpośrednio do rąk adresat uprawnia do skorzystania z trybu określonego w art. 150 O.p. a skorzystanie z trybu doręczenia pisma na podstawie art. 149 O.p. z udziałem sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy stanowi alternatywę dla doręczenia w trybie określonym w art. 150 § 1 O.p. Podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia, co jest konsekwencją użycia w komentowanym przepisie spójnika "lub". Nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest już wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150O.p. Jednakże w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, osoba doręczająca może (ale nie musi) czynić starania celem doręczenia pisma zarządcy domu, dozorcy lub sąsiadowi. Jeżeli osoby te nie podejmą się doręczenia pisma, pozostaje możliwość skorzystania z art. 150O.p. (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2013 r. LEX). W rozpoznanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastawania zastępczego trybu doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W aktach sprawy znajduje się potwierdzona z godność kopia pocztowego potwierdzenia doręczenia przesyłki zawierającej skierowane do skarżącej zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. W piśmie tym wskazano, że w dniu 4 grudnia 2013 r. w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. nie można było doręczyć przesyłki zawierająca zawiadomienie oraz, że 4 grudnia 2013 r. została ona złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej o czym zawiadomiono w formie awiza pozostawionego w oddawczej skrzynce pocztowej. Na potwierdzeniu doręczenia znajduje się adnotacja o powtórnym awizowaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. oraz o nieodebraniu przesyłki do dnia 19 grudnia 2013 r. Adnotacje umieszczone na potwierdzeniu odbioru opatrzone są podpisami. W aktach sprawy znajduje się też kserokopia koperty na której umieszczono adnotacje o awizowaniu przesyłki i o nieodebraniu przesyłki z odciskami pieczęci datownika, które odpowiadają datom wskazanym w potwierdzeniu odbioru oraz opatrzone są podpisami. Ze wskazanych dokumentów wynika, że dokonane w sprawie doręczenie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów art. 150 O.p. Sama skarżąca kwestionując prawidłowość tego doręczenie nie wskazuje konkretnych okoliczności i dowodów świadczących o tym, że czynności wskazane w ww. dokumentach nie zostały dokonane w sposób opisany w tych dokumentach. Skarżąca swoje zarzuty opiera wyłącznie na przypuszczeniach i domniemaniach, według których czynności opisane na doręczeniu odbioru oraz na kopercie nie miały miejsca lub nie miały miejsca w datach wskazanych w adnotacjach umieszczonych na tych dokumentach. Taki sposób argumentowania stanowiska skarżącej nie mógł być uznany z skuteczny, gdyż w postępowaniu podatkowym i postepowaniu przed sądem administracyjnym podstawą oceny prawnej sprawy mogą być tylko rzeczywiste okoliczności faktyczne potwierdzone dowodami. Podstawy tej nie mogą stanowić okoliczności domniemane i hipotetyczne. W rozpoznanej sprawie o nieprawidłowości doręczenia zastępczego nie mogły świadczyć zeznania T.W., który przyznał, że tylko on miał dostęp do skrzynki pocztowej przeznczonej na korespondencję kierowaną do skarżącej i przekazywał on skarżącej całą korespondencję kierowaną do niej. Z tych stwierdzeń wynika, że skoro skarżącej była przekazywana cała korespondencja kierowana na jej adres to przekazane musiały być jej także umieszczone w skrzynce awiza przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. Zeznania tego świadka nie mogą stanowić dowodu na to, że w skrzynce pocztowej skarżącej nie zostały pozostawione awiza tej przesyłki. Podnoszona w skardze okoliczność, że Poczta Polska nie uwierzytelnia czynności podejmowanych przez doręczycieli przy doręczaniu przesyłek nie stanowi dowodu na okoliczność nieprawidłowego doręczenia skarżącej ww. przesyłki. Występujący w sprawie sposób postępowania przy doręczaniu przesyłek w postępowaniach prowadzonych przez organy państwa ma charakter powszechny i jest stosowany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa w postępowaniu administracyjnym, postępowaniu karnym, postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W rozpoznanej sprawie zostały wyjaśnione przy pomocy dowodów wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji jako podstawa faktyczna zawartego w niej rozstrzygnięcia mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Wyjaśnione zostały także okoliczności faktyczne związane z dokonaniem kwestionowanego przez skarżącą doręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec tego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 o.p. oraz art. 191 O.p. W świetle powyższych wniosków bezzasadne okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej oceny spełnienia w rozpoznanej sprawie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i braku umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i art. 208 § 1 O.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 128 § 1 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podjęcie uprzednio zawieszonego postępowania pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia, którą było oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie K 31/14. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że postanowienie sądu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2017 r. stanowiło konsekwencję postanowienia wydanego przez ten sąd 13 stycznia 2017 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić z urzędu postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, w tym m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny. W takim przypadku zawieszenie postępowania zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w ustawie zasadniczej. Stosownie do art. 128 § 1 P.p.s.a. sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, wymieniając "w szczególności" w sześciu punktach przyczyny, dla których może to nastąpić. W pkt 4 wskazano, że w sytuacji, gdy postępowanie zawieszono ze względu na okoliczność, iż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego postępowania, postępowanie przed sądem administracyjnym należy podjąć "od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak również wcześniej, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie." Bezterminowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny rozpoznania sprawy K 31/14, która zawisła w 2014 roku, uzasadniało zaniechanie dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie i podjęcie postępowania w celu rozpoznania skargi. Należy bowiem mieć na względzie przewidziany w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, tudzież wynikający z art. 7 P.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, których naruszenie podniosła Skarżąca. Przez podjęcie postępowania i wydanie w sprawie wyroku prawa Spółki nie zostają naruszone, gdyż w przypadku wydania przez Trybunał korzystnego wyroku w przyszłości, Skarżąca będzie mogła inicjować zmianę rozstrzygnięcia przez wznowienie postępowania. Brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnienie wyroku do przyczyn podjęcia zawieszonego postepowania stanowił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Jako takie uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.