II FSK 817/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2800/15 w sprawie ze skargi J.T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 6100 (słownie: sześć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2800/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J.T.W. zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych: I. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: 1) niezastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p.") w konsekwencji pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe I i II instancji nie rozstrzygnęły niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wątpliwości te związane są z niejednoznacznością treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej jako: "u.p.d.o.f.") i nie zostały one usunięte przez organy podatkowe jak i Sąd, w drodze zastosowania takiej interpretacji, która byłaby korzystna dla podatnika; 2) niepełną i niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgromadzonych dowodów w postępowaniu, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191 i 194 O.p., w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe I jak i II instancji prawidłowo: a) określiły wydatki na nabycie składników majątku podatnika, później wniesionego w formie aportu, b) trafnie zakwalifikowały składniki majątku podatnika będące przedmiotem aportu, jako niezaliczające się do wartości niematerialnych i prawnych u skarżącego; c) uznały, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, że na terenie, z którego później wydzielono działki gruntu o numerach [...], będące przedmiotem aportu do G. sp. z o. o. oraz działki o numerach [...], będące przedmiotem aportu do P. sp. z o. o., w momencie zakupu upadłego przedsiębiorstwa w 2006 r., nie znajdowały się budynki, które później zostały wyburzone, ani też, że te budynki nie były wynajmowane przez skarżącego przed ich wyburzeniem; d) odrzuciły wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie świadka, który zajmował się burzeniem budynków na działce [...], a więc dokładnie mógł wskazać, jakie budynki i kiedy były wyburzane, a także, jaki był ich stan techniczny przed ich fizyczną likwidacją, tj. czy mogły one być przedmiotem wynajmu; - naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu nie należy stosować art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie rozważeniu przez Sąd, czy koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie powinny odpowiadać wartości początkowej przedmiotu wkładu, rozumianej, jako cena nabycia, na którą składa się wartość nabycia nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem i koszty powiększające wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, czyli nakłady związane z przystosowaniem prawa użytkowania wieczystego gruntu do pełnienia przewidzianych dla niego funkcji, - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość wydatków poniesionych na otrzymanie składników majątku, później aportowanego, w szczególności poprzez pominięcie wartości wydatków związanych z wydzieleniem gruntu z udziału w upadłym przedsiębiorstwie oraz wydatków związanych ze zmianą zabudowanego gruntu na niezabudowany. Wskazując na powyższe podstawy, na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wniósł: - o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 188 P.p.s.a., oraz - o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 marca 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organy, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu związanego z objęciem w 2012 r. przez skarżącego udziałów w G. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący objął w G. sp. z o. o. 20 000 nowych udziałów o łącznej wartości 1 000 000 zł. w zamian za wkład w postaci udziału 100/200 w prawie użytkowania wieczystego działek o wskazanych numerach o łącznej pow. 1 ha 0678 m2. W P. sp. z o. o. skarżący objął 30 000 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy o łącznej wartości 1 500 000 zł w zamian za aport w postaci udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o wskazanych numerach o łącznej powierzchni 9 990 m2. Udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, będących przedmiotem aportów do ww. Spółek, skarżący nabył zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r., dokumentującym umowę sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Według powyższego aktu Syndyk masy upadłości L. w upadłości sp. z o. o. w L., ul. [...], sprzedał z wolnej ręki H. sp. z o. o. w ½ części oraz skarżącemu w ½ części przedsiębiorstwo pod nazwą L. Spółka z o. o. w L., tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności: - prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie L. o obszarze łącznym 11 ha 8490 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z prawem własności budynków i budowli, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości: - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie L., o obszarze łącznym 3 ha 2328 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z bocznicą kolejową; - prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie L., o obszarze łącznym 8 548 m2, stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z prawem własności budynków i budowli, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości; - prawo współużytkowania wieczystego w 1/4 części zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie L., o obszarze 2 282 m2, stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działka numerem geodezyjnym [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...]; - maszyny, urządzenia i inne ruchomości (w tym urządzenia techniczne, przedmioty, materiały) stanowiące wyposażenie przedsiębiorstwa, szczegółowo opisane w wykazie środków trwałych (załącznik Nr 1) oraz w poświadczonych przez Syndyka kserokopiach z kartotek magazynowych (załącznik Nr 2), stanowiących integralną część umowy; - wierzytelności wykazane w zestawieniu obrotów i sald wybranych kont, z których wynika, iż saldo "winien" zamyka się kwotą 6 005 zł, zaś saldo "ma" kwotą 0 zł; - prawo do oznaczenia przedsiębiorstwa - znak firmowy L. sp. z o. o. w L.; - księgi handlowe, rachunkowo-księgowe, dokumenty kadrowo-płacowe, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez L. sp. z o. o. w L.. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, nabycia dokonał on za pieniądze pochodzące z majątku osobistego w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "M." J.W.. Łączna cena sprzedaży wyniosła 2 500 000 zł, w tym cena prawa użytkowania wieczystego 500 000 zł, zaś cena budynków i budowli, urządzeń i wyposażenia zakładu, materiałów i produkcji gotowej wyniosła łącznie 2 000 000 zł, którą po ½ części, tj. po 1 250 000 zł kupujący mieli zapłacić w dniu sporządzenia omawianego aktu, z kredytów bankowych na konto wskazane przez syndyka. Koszty aktu notarialnego oraz postępowania wieczystoksięgowego w łącznej kwocie 43 197,20 zł ponieśli kupujący w częściach równych. Od strony pobrano kwotę 21 598,60 zł, w tym opłatę sądową 4 630 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych 7 538 zł. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, wedle którego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, zatem koszty uzyskania przychodu powinny być określone według reguły ustalonej w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a więc w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tychże składników majątku podatnika. W konsekwencji uznał za prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodu ustaloną przez organy podatkowe w odniesieniu do G. sp. z o. o. w wysokości 17 590,03 zł oraz w odniesieniu do P. sp. z o. o. w wysokości 16 032,74 zł. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów zarówna prawa procesowego jak i materialnego. Ocena zarzutów procesowych w tej sprawie musi się odbyć łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem prawidłowa wykładnia przepisów art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. wyznacza granicę ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto należy odnotować, że pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 i art. 194 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami P.p.s.a., brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowego, odrębnego od zarzutów materialnych wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów procesowych polegało i jaki wpływ na wyniki sprawy owo naruszenie miało. W odniesieniu do czynności polegającej na wniesieniu do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszty uzyskania przychodu mogą być ustalane wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. przy czym uwzględniając stanowiska stron w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły określonej w pkt 1 lub w pkt 3. Powołana wyżej regulacja ma następujące brzmienie: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: pkt 1 - wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; pkt 3 - faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zastosowanie normy wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest od tego czy konkretny składnik majątkowy wnoszony w formie aportu do spółki jest środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że: Z treści art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, jest rzeczą oczywistą, że art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2066/16; dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywał tego przedmiotu na potrzeby działalności gospodarczej, art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Okoliczność, że wniesiony wkład niepieniężny może stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że posiada znaczenie prawne środka trwałego. Zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 428/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w odniesieniu do składników majątkowych (prawa użytkowania wieczystego oznaczonych działek gruntu) wniesionych przez skarżącego w formie aportu do spółek kapitałowych nie można stwierdzić, że stanowiły one środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw aby przyjąć taką tezę. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd I instancji zasadnie uznał za niezasadne podniesione w tym zakresie zarzuty procesowe. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zaś jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest wyczerpujące, odwołuje się i wyjaśnia wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego. W sposób przekonujący, nie naruszając art. 188 oraz art. 124 O.p. organy wyjaśniły, dlaczego brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W zakresie tego wyjaśnienia mieści się także argumentacja, z której wynika, że nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. W odniesieniu do wpisania prawa użytkowania wieczystego gruntów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji) należy zauważyć, że skarżący początkowo twierdził, że prawo użytkowania wieczystego ze swej istoty stanowi środek trwały i nie musi być wpisane do ewidencji, aby można było je uznać za środek trwały. Następnie podniósł, że prawo użytkowania wieczystego było wpisane do ewidencji środków trwałych, co ma wynikać z wydzielonej części ewidencji środków trwałych. Należy jednak zauważyć, że pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 9 grudnia 2014 r. podatnik nie określił, kiedy wprowadził do ewidencji aportowane składniki majątkowe, w jakiej wartości początkowej i w jaki sposób ustalonej, a nadto nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jego twierdzenie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22n u.p.d.o.f. nie jest możliwe tworzenie i prowadzenie wydzielonych ewidencji (części ewidencji) dla poszczególnych grup składników majątkowych, zaś zapisów dotyczycąca środków trwałych dokonuje się co do zasady chronologicznie, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że wydzielona cześć ewidencji nie stanowi dowodu wpisania działek do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że działki będące przedmiotem aportu nie były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Trzeba bowiem podkreślić, że to w odniesieniu do konkretnego, zindywidualizowanego składnika majątkowego musi być możliwe stwierdzenie, że był on wykorzystywany dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przedstawione przez skarżącego dowody (faktury) takiej możliwości nie dają. Faktury te dotyczą wynajmu powierzchni magazynowo – biurowej w budynku murowanym zlokalizowanym na innej działce niż działka stanowiąca przedmiot aportu albo dotyczą czynszu za wynajmowane pomieszczenia magazynowo – biurowe w L. przy ul [...], który to adres był adresem wspólnym dla wszystkich nabytych przez skarżącego w dniu 6 września 2006 r. budynków po przedsiębiorstwie L.. Nadto dodać należy, że treść faktur nie zawiera żadnych innych informacji, które umożliwiałyby jednoznaczną identyfikację przedmiotu najmu. Wobec powyższego nie można przyjąć, że wynajem dotyczył budynku znajdującego się na konkretnej działce będącej przedmiotem aportu w niniejszej sprawie. Dodać należy, że obszar gruntów nabytego przedsiębiorstwa obejmował 12 ha 9936,5 m2 zaś przedmiotem wkładu były grunty o powierzchni odpowiednio 1 ha 0678 m2 i 9 990 m2. Jeżeli nawet przyjąć jak chce strona skarżąca, że zdecydowana większość budynków i budowli znajdowała się na działce [...], z której później zostały wydzielone aportowane składniki majątku przedsiębiorstwa to jednak nie były to wszystkie budynki i budowle jakie znajdowały się na terenie upadłego przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut, że organ podatkowy twierdząc, że przedstawione faktury nie dotyczą działek będących przedmiotem aportu powinien wskazać jakich innych działek one dotyczą. Przedmiotem sporu jest ocena podatkowa konkretnych działek i rzeczą organu podatkowego jest odniesienie się do charakteru konkretnej działki wniesionej w formie aportu. Skoro więc organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy twierdzi, że konkretna działka nie była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej to nie ma obowiązku poszukiwania jakiej to innej działki ta faktura mogła dotyczyć. Byłoby to działanie niecelowe ze względu na przedmiot tej konkretnej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty procesowe w ramach których strona podnosi, że organ nie sięgnął do dokumentów znajdujących się w Urzędzie Miasta w L., z których widać jakie budynku i jakie budowle, na jakich działkach się znajdowały, oraz kiedy te budynki i budowle zostały zburzone jak również nie przesłuchała w charakterze świadka Z.B.. Treść przedłożonych faktur nie pozwala na ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych, skonkretyzowanych budynków stąd przeprowadzenie wskazywanych dowodów na okoliczność kiedy nastąpiło wyburzenie budynków uznać należało za bezcelowe. Skoro więc będące przedmiotem wkładu skonkretyzowane i zindywidualizowane składniki majątkowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i jednocześnie nie sposób orzec bezsprzecznie o tych konkretnych składnikach majątku podatnika, że były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika to nie było możliwe zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Zasadnym zatem jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął w ślad za organami podatkowymi, że zastosowanie w sprawie będzie miał art. 22 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie powołanego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało polegać na wadliwym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, które błędnie określiły wydatki na nabycie składników majątkowych. Z treści art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie przyjął, że faktycznie poniesione wydatki na nabycie obejmują cenę należną za nabycie działek stanowiących przedmiot aportu oraz wydatki związane z nabyciem. Cena nabycia składników majątkowych wniesionych w formie aportu nie obejmuje nakładów poczynionych przez podatnika na te składniki po ich nabyciu, nie obejmuje również wydatków na nabycie innych wyodrębnianych w akcie notarialnym składników majątkowych przedsiębiorstwa, niezależnie od motywów, którymi kierował się skarżący dokonując ich nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest argumentacja skargi kasacyjnej, która odwołując się do liczby mnogiej czasownika "wydatek" i znaczenia pojęcia "nabycie" użytych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wywodzi, że proces wydatkowania mógł być rozciągnięty w czasie, a więc jako wydatki poniesione na nabycie mogą być uznane także inne aniżeli cena nabycia i koszty związane z zakupem wydatki, poniesione na składnik majątkowy po jego nabyciu, byleby przed jego wniesieniem w formie aportu. Trzeba stwierdzić, że wyraz "nabycie" jest formą rzeczownikową czasownika "nabyć", "nabywać", które to wyrażenia definiowane są jako «otrzymać coś na własność, płacąc za to», 2. «zyskać coś lub zdobyć». (sjp.pwn.pl) Z kolei w języku prawniczym przyjmuje się, że nabycie to uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób np. w drodze umowy, dziedziczenia, dawności. Z powyższego wynika, że analizowany zwrot odnieść należy tylko do skonkretyzowanej czynności, wskutek której podatnik uzyskuje własność (inne prawo rzeczowe) określonego składnika majątkowego. Z kolei forma liczby mnogiej rzeczownika "wydatek" powiązana z czasownikiem "nabycie" powinna być rozumiana jako możliwość ujęcia w kosztach nabycia nie tylko ceny składnika majątkowego ale także innych niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z nabyciem własności np. poniesionych kosztów aktu notarialnego. Należy także dostrzec, że strona skarżąca uzasadniając swoją tezę zdaje się traktować w sposób synonimiczny zwrot normatywny "wydatki poniesione na nabycie składników majątku podatnika" z wyrażeniem "wydatki na wytworzenie składnika majątku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki tok rozumowania jest błędny. Trzeba bowiem zauważyć dystynkcję pomiędzy znaczeniem pojęć "nabycie" i "wytworzenie"; zakres znaczeniowy obu tych pojęć jest rozłączny. Także brzmienie analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw, aby te pojęcia utożsamiać. Skoro więc w stanie faktycznym sprawy zostało ustalone, że przedmiotem wkładu są składniki majątkowe "nabyte" przez skarżącego to nie można w tym kontekście rozważać równocześnie kwestii związanych z ich wytworzeniem. Naczelny Sąd Administracyjny stoi także na stanowisku, że wydatki poniesione przez skarżącego na uporządkowanie gruntów poprzez wyburzenie znajdujących się na nim naniesień budowalnych jak również na geodezyjny podział działek nie zmieniają zasadniczej kwalifikacji, że przedmiotowe grunty zostały nabyte. Nie jest trafny zarzut wskazujący na konieczność uwzględniania w ramach wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów także wydatków na zakup pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa L. Z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy wywieść, że wydatek poniesiony na nabycie obejmuje tylko wartość zindywidualizowanego składnika majątkowego wniesionego do spółki w formie aportu. Okoliczność, że skarżący nie mógł nabyć upadłego przedsiębiorstwa bez budowli i budynków względnie, że wartość ekonomiczna tychże była niewielka, w końcu, że intencją skarżącego było nabycie tylko gruntów w świetle powołanego przepisu nie mają znaczenia. Dodać należy, że to strony umowy cywilnoprawnej ustaliły takie, a nie inne warunki umowy sprzedaży i to strony tej umowy określiły precyzyjnie wartość poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem umowy. Skoro więc przedmiotem aportu nie jest całe zakupione przedsiębiorstwo ale jego oznaczona cześć, i w umowie sprzedaży tego przedsiębiorstwa wskazano cenę konkretnego składnika majątkowego, będącego przedmiotem aportu, to organ podatkowy postąpił prawidłowo przyjmując tę właśnie wartość, powiększoną o koszty nabycia, jako wydatki na nabycie, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oczywiście bezzasadne było badanie przez organ podatkowy ekonomicznych uwarunkowań transakcji, a więc kwestii czy skarżący mógł czy też nie mógł nabyć przedmiotowych gruntów bez znajdujących się na nich budynków i sposobu ustalania wartości poszczególnych wyodrębnianych w umowie sprzedaży składników majątku, albowiem te okoliczność nie są istotne dla sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Strona żądając rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, które pozostają jednak poza zakresem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie. W orzeczeniach i interpretacjach podatkowych powołanych przez stronę, wątpliwości prawne formułowane były w odniesieniu co do kwestii związanej z kosztami wytworzenia przez podatnika przedmiotu wkładu do spółki. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem składnika majątkowego a nie z jego wytworzeniem to sygnalizowane wątpliwości nie mogą uzasadniać zastosowania art. 2 O.p. w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.