II FSK 853/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 815/16 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 815/16 w ten sposób, że w sentencji tegoż wyroku, w miejsce zamieszczonego numeru decyzji "[...]", wpisać: "[...]".

Decyzją z dnia 16 maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 11 lutego 2016r., określającą K. L. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za 2007r. Wyrokiem z dnia 25 października 2016r., sygn. akt I SA/Gd 815/16 (podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołanie w niniejszym uzasadnieniu, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję. Powodem takiego rozstrzygnięcia były uchybienia procesowe na etapie postępowania podatkowego, dotyczące prawidłowej oceny wiarygodności dowodu z opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), który miał polegać na zaniechaniu wezwania stron uczestniczących w umowie sprzedaży nieruchomości tj. P. T. oraz K. Z. do zmiany wartości tej umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadne uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 526/14 wskazał, iż organ pierwszej instancji może zrezygnować z wezwania P. T. jako strony umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 stycznia 2007r. do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej z uwagi na możliwość wykorzystania materiału dowodowego z innego postępowania; 2/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a/ art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego pomimo, że błędy tego organu w pełni powielały błędy organu pierwszej instancji, b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia mimo uznania zasadności skargi, nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2017r. Skarżący cofnął skargę kasacyjną w części dotyczącej zaskarżenia punktu II wyroku WSA w Gdańsku, w którym zasądzono na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć w postępowaniu sądowadministracyjnym. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 426/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z dnia 15 marca 2011r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt II FSK 905/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W motywach swojego orzeczenia wskazał, że Skarżący nie został wezwany w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do zmiany wartości ceny sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, czym naruszona została norma wynikają z tego przepisu. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 526/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Podając wytyczne do ponownego przeprowadzenia postępowania wskazał, że organ podatkowy winien wezwać Skarżącego do podwyższenia ceny nieruchomości lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej. Dopiero jeżeli przedstawione wyjaśnienia organ uzna za niewystarczające, będzie mógł dokonać oszacowania wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Dodatkowo WSA w Gdańsku wskazał, że organ może wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego wskazać należy, że stosowanie do treści art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Podwyższenia wartości transakcji w tym trybie jest zatem dopuszczalne jedynie wówczas, gdy cena znacznie odbiega od wartości jej przedmiotu, bowiem co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Warunkiem podwyższenia wartości wynikającej z ceny transakcji jest zatem spełnienie przesłanek z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Po pierwsze organ ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po drugie, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przekonywujących przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Organ nie ma więc prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub złożenia wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny. W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżący został wezwany w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i odmówił podania innej wartości, aniżeli wskazana w umowie. Organy podatkowe wykonały zatem wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 526/14, który wyraźnie nakazał wezwać jedynie Skarżącego do złożenia wyjaśnień. Ponadto prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że w wyżej powołanym wyroku zostało wskazane, iż organ może wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli skarbowej. W aktach tych znajdowała się natomiast odpowiedź P. T., udzielona w ramach procedury przewidzianej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe dysponowały odpowiedziami wszystkich stron umowy (w aktach sprawy znajdowała się również odpowiedź K. Z.) i w żadnej z tych odpowiedzi nie została podana cena odbiegająca od widniejącej na umowie. Organ podatkowy zlecając biegłemu sporządzenie opinii, znał już stanowiska wszystkich stron umowy, że nie znajdują oni podstaw do zmiany jej wartości. Zgodzić należy się ze Skarżącym, że w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. zawarty został obowiązek wezwania stron umowy przez organ podatkowy do złożenia oświadczenia co do ceny zbycia. Wezwanie to ma na celu umożliwienie stronie postępowania (w niniejszej sprawie Skarżącemu) podanie innej wartości zbywanej rzeczy niż widniejąca na umowie, bądź też przekonanie organu, że cena ta jest adekwatna do warunków w których transakcja się odbyła, choć może obiektywnie odbiegać od wartości rynkowej. Tym samym, strona w razie zmiany ceny, bądź przekonania organu, że cena odzwierciedlała wartość nieruchomości, unika ryzyka ponoszenia dodatkowych wydatków, związanych z kosztami opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało jednozdaniowo podane, że obowiązek wezwania stron umowy, nie może "zostać scedowany na inny organ", aniżeli prowadzący postępowanie. Pogląd ten nie został już jednak uzasadniony. Ponadto nie znajduje on odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Organ prowadzący postępowanie nie zlecał bowiem innemu organowi zwrócenia się do pozostałych stron umowy o złożenie wyjaśnienia, lecz wykorzystał takie oświadczenia złożone w innych postępowaniach. Możliwość takiego postępowania wynikała bezpośrednio z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 526/14. Ponadto wezwanie strony umowy o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., nie jest celem samym w sobie, lecz ma zapewnić stronie postępowania podatkowego ochronę jej praw, w tym prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również możliwość uniknięcia skutków związanych z prowadzaniem dowodu z opinii biegłego, w tym ewentualnej konieczności ponoszenia wydatków z tym związanych. Dlatego właśnie bez uzyskania stanowiska stron umowy, organ podatkowy nie może dopuścić dowodu z opinii biegłego. W realiach niniejszej sprawy organ znał stanowiska wszystkich stron uczestniczących w umowie i dlatego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było dopuszczalne. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., należało uznać za niezasadny. Nieusprawiedliwione były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed odniesieniem się do tych zarzutów, należy jednak w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, która w sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z powołanymi zarzutami naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów postępowania i ich związku ze sporządzonym uzasadnieniem. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji powinien był również uchylić decyzję organu pierwszej instancji, zaś poprzez zaniechanie takiego rozstrzygnięcia, naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12). Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można natomiast upatrywać w tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję, nie uchylił jednocześnie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podstawę do takiego działania, daje bowiem art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jedynie powołanie jako naruszonego art. 135 p.p.s.a., mogłoby ewentualnie prowadzić do uznania zasadności twierdzeń Skarżącego w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wcześniej, nie może za stronę formułować zarzutów, poprzez wskazywanie, jakie przepisy powinny być podane w skardze jako naruszone, aby skarga kasacyjna mogła zostać uwzględniona. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania w ramach kontroli zaskarżonego aktu jest stwierdzenie, bądź niestwierdzenie naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Przepisy te mogą zostać naruszone wówczas, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa i nie uchyli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c), lecz skargę oddali na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, podstawę taką mógł stanowić jedynie art. 135 p.p.s.a. Wobec powyższego na uwzględnienie nie może także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który Skarżący powiązał z brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Zarzut taki mógłby ewentualnie zostać uwzględniony wówczas, gdyby Skarżący skutecznie zakwestionował zaniechanie Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Skoro jednak tego nie uczynił, nie może czynić zarzutu WSA w Gdańsku, że nie podał motywów, które skłoniły go do uchylenia jedynie zaskarżonej decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, w ten sposób, że w jego sentencji, w miejsce zamieszczonego numeru decyzji "[...]", wpisać: "[...]", ponieważ taki numer miała zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 156 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Natomiast jeśli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono o sprostowaniu oczywistej omyłki.