II FSK 813/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/21 w sprawie ze skargi Zakładu Komunalnego [...] sp. z o.o. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. CVS

1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., III SA/Wa 1511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Zakładu Komunalnego [...] sp. z o.o. z siedzibą w H. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków. Skarżąca wykorzystuje sieci wodociągowe/kanalizacyjne przebiegające przez grunty należące do innych podmiotów. Właściciele gruntów ustanawiają na rzecz Skarżącej służebność przesyłu w rozumieniu przepisu art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. – Kodeks cywilny (Dz. U, z 2020 r. poz. 1740 z póżn. zm.- dalej: K.c.). Służebność polega na prawie nieodpłatnego posadowienia sieci wodociągowej/kanalizacyjnej na nieruchomości obciążonej i możliwości wejścia na taką nieruchomość celem konserwacji i dokonania nowych podłączeń. Skarżąca zapytała, czy uprawnienie do posadowienia sieci wodociągowej/ kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Skarżącej, korzystanie z obcej nieruchomości celem konserwacji wodociągu powoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem organu w wyniku ustanowienia na rzecz Skarżącej służebności przesyłu uzyskała ona konkretną korzyść - wymierną ekonomicznie - polegającą na umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej. Bez rurociągu Skarżąca nie mogłaby dostarczać wody, czyli prowadzić działalności gospodarczej, zarabiać. 3. Sąd pierwszej instancji oparł się na prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19 (wyrokiem z 16 marca 2021 r., II FSK 2936/20, NSA skargę kasacyjną oddalił). Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie- art. 3051 K.c. tego nie przesądza. Wniosek dotyczył nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego. W sprawie brak wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym. Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Trudno mówić o wzbogaceniu Skarżącej, skoro: - służebność przesyłu zwiększa użyteczność nieruchomości podłączanej, która nie należy do Skarżącej, - realizowane są zadania dostarczania wody i odbioru ścieków, czyli zadania ze sfery użyteczności publicznej, - wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację dostawy wody/odbioru ścieków służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że ustanowienie na rzecz Skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu, o więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej/kanalizacyjnej na gruncie niebędącym jej własnością, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, nie powoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu ustanowienie na rzecz Skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu spowoduje uzyskanie przez nią przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy, o jego wartością jest kwota, jaką Skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością, co powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zdaniem organu Skarżąca - wbrew opinii sądu pierwszej instancji - uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu uzyskała konkretną korzyść wymierną ekonomicznie, polegająca na umożliwieniu Skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyść uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Wyrok zapadł z jednym zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. 5. Kluczowe w sprawie jest, czy ustanowienie w akcie notarialnym na rzecz Skarżącej nieodpłatnej służebności pozwalającej na położenie na obcym gruncie sieci wodociągowej / kanalizacyjnej albo zapewnienie dojścia do już istniejących urządzeń, stanowi dla spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "Nieodpłatne świadczenie" nie posiada definicji w ustawie. Konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa. Dość jednolicie przyjmowano, że aby uznać dane świadczenie za nieodpłatne: - musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, - przysporzenie to ma charakter majątkowy, - nie jest ono powiązane z koniecznością spełnienia zobowiązania wzajemnego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15: Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu, gdy czynność prawna jest zawsze nieodpłatna. Przychód zaś powstałby, gdyby podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonał jej nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 305¹ k.c. tej kwestii nie przesądza. Skoro ustanowienie służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne to odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności. Jedynie przy ustanowieniu służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Tryb sądowy w niniejszej sprawie nie ma miejsca – strony zawarły umowę notarialną. Jak wskazano we wniosku - ustanawiana służebność w niniejszej sprawie ma charakter nieodpłatny bo tak strony postanowiły przed notariuszem. Skoro we wniosku pojawiła się informacja o nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego to brak jest wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym. Przyjąć należy, że Skarżąca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił argumentacji prezentowanej w niektórych wyrokach NSA (np. wyroki z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15; CBOSA) wskazującej jednak na wystąpienie w stanie faktycznym sprawy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Nie orzeczono o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z braku stosownego wniosku – odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, na rozprawie w imieniu strony Skarżącej nikt się nie stawił mimo prawidłowego zawiadomienia.