II FSK 170/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/21 w sprawie ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.93.2021.1.NL w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. CVS

Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1105/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. sp. k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania (w tym zasady wymienione w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) z tego powodu, że organ: - przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę Usług HR, - nie uzasadnił w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie powołanych w interpretacji ogólnych definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), - nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, - nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi HR - stanowią usługi doradcze, - nie przedstawia własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi HR, w szczególności organ nie dokonał w ogóle analizy, czy usługi wymienione przez Skarżącą jako usługi HR, są usługami związanymi z rekrutacją pracowników i pozyskiwaniem personelu, przez co nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto - organ bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez Skarżącą symbol PKWiU dla nabywanych usług HR i oparł na nim rozstrzygnięcie. Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać kontroli Sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga Skarżącej na interpretacje indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy wykładni i oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego, przez co doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty są niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził wskazane uchybienia wymogom wynikającym z zacytowanych przepisów. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...), a w myśl § 2: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że reguły te nie zostały wypełnione i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że część wskazanych usług nie jest usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji dokładnie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji, orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych szczegółowo zaprezentowała swoje stanowisko i przedstawiła argumentację popierającą jej tezę, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Z kolei w zaskarżonej interpretacji organ przytacza treść przepisów u.p.d.o.p., opisuje treść wniosku oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że odniesienie do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii zawarte jest właściwie w konkluzji, że wskazane usługi stanowią usługi o doradczym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że treść interpretacji nie wskazuje na to, aby organ dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że poszczególne usługi wykonywane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki wykazują podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Rację ma też Sąd, że organ zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a ogólne i arbitralne stwierdzenia jakie zaprezentowano w interpretacji, nie dają sądowi możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych w ww. przepisie ustawy. Treść interpretacji kontrastuje pod tym względem z treścią i sposobem zredagowania wniosku, albowiem Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, dlaczego jej zdaniem sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sposób zredagowania i treść interpretacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Aby być w zgodzie z tą zasadą, organ w interpretacji powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że konkretny przepis ma (lub nie ma) zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z interpretacji powinno wynikać zarówno to, dlaczego organ zajął określone stanowisko, jak też to, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tych wymogów zaskarżona interpretacja nie spełniała. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku sądu pierwszej instancji, który uznał zaskarżoną interpretację za naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. musiały zostać uznane za chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.